Veräußerungsgewinn aus der Einbringung einer freiberuflichen Einzelpraxis (Arztpraxis) in eine bilanzierende Personengesellschaft

Schließen sich Freiberufler zusammen und begründen sie dabei eine bilanzierende Personengesellschaft, stellt sich immer wieder die Frage nach dem steuerlichen Veräußerungsgewinn des Einbringenden. Das gilt umso mehr, wenn vom steuerrelevanten Praxiswert (zuzüglich offener Forderungen) abweichende Beteiligungsansätze gewählt oder abweichende Praxiswerte vereinbart werden.

Mit einer solchen Konstellation einer bilanzierenden Ärzte-GbR, der ein einzelner freiberuflicher Arzt mit seiner Praxis beigetreten war, hatte sich jetzt der BFH in seinem am 04.01.2012 veröffentlichten Urteil vom 12.10.2011 zu befassen[1]. In seinem Leitsatz stellt der VIII. Senat klar, dass der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der GbR einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwingend als Veräußerungspreis des Einbringenden gilt. Eventuell abweichende vorherige vertragliche Festlegungen sind danach steuerlich unbeachtlich. Das kann zu bösen Überraschungen beim Einbringenden führen.

Der Fall (vereinfacht)

Der Kläger war freiberuflich tätiger Arzt, der seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelte. Er vereinbarte mit den Gesellschaftern einer bilanzierenden Ärzte-GbR, unter Einbringung seiner bisherigen ärztlichen Einzelpraxis in die GbR einzutreten. Die Beteiligten bewerteten die Einzelpraxis des einbringenden Arztes mit 25.000 Euro für ihren immateriellen Wert und 100.000 Euro für ihren materiellen Wert, insgesamt 125.000 Euro. Der einbringende Arzt "verzichtete zu Gunsten" der GbR auf die ab dem Einbringungsstichtag eingehenden und vor dem Einbringungszeitpunkt erwirtschafteten Honorare aus seiner privat- und vertragsärztlichen Tätigkeit in Höhe von rund 90.000 Euro. Die GbR aktivierte den Praxiswert mit 125.000 Euro und die eingebrachten Honorarforderungen mit 90.000 Euro.

In seiner Steuererklärung für erklärte der Kläger Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Arzt einschließlich der Honorarforderungen in Höhe von 90.000 Euro und einen durch die Einbringung erzielten Veräußerungsverlust von 15.000 Euro. Die Honorarforderungen in Höhe von 90.000 Euro erfasste er bei seiner Veräußerungsgewinnermittlung nicht. Das Finanzamt hingegen berücksichtigte neben dem laufenden Gewinn aus freiberuflicher Tätigkeit auch einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 75.000 Euro. Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht Düsseldorf ab. Die Revision zum BFH hatte keinen Erfolg.

Die Entscheidung des BFH

Die vertragliche Verpflichtung des Arztes, die wesentlichen Grundlagen seiner Praxis in die GbR einzubringen, ist als tauschähnlicher Vorgang (Übertragung seiner Praxis gegen Einräumung einer Beteiligung an der GbR) eine Betriebsveräußerung gemäß § 16 EStG. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, gilt gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwingend als Veräußerungspreis des Einbringenden.

Sodann bestätigt der BFH die insoweit einhellige Auffassung in Rechtsprechung und Literatur, wonach das Wahlrecht i.S. des § 24 Abs. 2 UmwStG ausschließlich durch die aufnehmende Personengesellschaft ausgeübt wird. Der Einbringende hat keinen Einfluss auf die Ausübung des Wahlrechts, für ihn bestehen weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht, obwohl der Wertansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar seinen steuerlichen Gewinn beeinflussen kann[2]. Ist das Bewertungswahlrecht ausgeübt, ist es spätestens mit Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung des Gewinns für das Wirtschaftsjahr der Einbringung mit Einreichen der entsprechenden Bilanz nicht mehr änderbar und kann auch nicht mehr widerrufen werden[3].

Eventuelle Abweichungen von einer vorherigen einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft sind steuerrechtlich ohne Bedeutung[4].

Damit war im Ausgangsfall die bilanzielle Behandlung bei der Ärzte-GbR maßgeblich. Diese hatte sowohl den Wert der eingebrachten Praxis mit 125.000 Euro als auch die Honorarforderungen mit 90.000 Euro aktiviert. Diese Wertansätze in der Bilanz der aufnehmenden GbR einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter gelten gemäß § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zwingend als Veräußerungspreis für den Einbringenden - und zugleich als seine Anschaffungskosten für die neue Beteiligung. Der klagende Arzt hatte durch die aktivierten Honorarforderungen folglich einen laufenden Gewinn und zusätzlichen einen Veräußerungsgewinn zu versteuern. Die zuvor getroffene Vereinbarung eines „Verzichts“ auf die Honorarforderungen zugunsten der GbR war damit steuerlich unbeachtlich.

Fazit

Insbesondere Freiberufler, die ihren Gewinn im Wege der Einnahme-Überschuss-Rechnung ermitteln, sollten sich bei Begründung einer - bilanzierenden - Praxisgemeinschaft über die bilanziellen Auswirkungen der anzusetzenden Praxiswerte Gedanken machen. Sollen wie hier offene Honorarforderungen nicht als Veräußerungsgewinn versteuert werden, dürfen sie entweder nicht in der Bilanz der aufnehmenden Gesellschaft aktiviert werden, oder sie müssen - wenn Buchwertfortführung möglich - mittels einer negativen Ergänzungsbilanz wieder neutralisiert werden. Sollen sie als noch laufender Gewinn des Einbringenden versteuert werden, dürfen sie nur im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden Gesellschafters erfasst werden. Im ungünstigsten Fall werden sie sonst als noch laufender Gewinn des Einbringenden und bei einer zusätzlichen Aktivierung in der Bilanz der Personengesellschaft auch noch als Veräußerungsgewinn erfasst - mit einem nur recht schwachen Trost, den die dadurch ausgelösten höheren Anschaffungskosten auf die neue Beteiligung in der Zukunft bringen.