Einlage zur Abwendung einer Bürgschaftsinanspruchnahme als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung

BFH-Urteil zeigt auf, wie sich die steuerlich günstigen nachträglichen Anschaffungskosten erreichen lassen (Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15)

Vor rund einem Jahr hatten wir Sie an dieser Stelle über eine wichtige Rechtsprechungsänderung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen informiert.

Der Ausfall eines Gesellschafters mit „krisenbedingten“, „krisenbestimmten“ oder „in der Krise stehen gelassenen“ Darlehen oder der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung nach eigener Bürgschaftsinanspruchnahme führen danach nicht mehr zu (nachträglichen) Anschaffungskosten auf die Beteiligung.

Der Bundesfinanzhof hat in einem aktuellen Urteil seine Rechtsprechung zu eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen aus dem Vorjahr fortgeführt. 

Wer wird begünstigt?

Begünstigt sind danach nur noch Aufwendungen eines Gesellschafters, die nach handels- und bilanzsteuerrechtlichen Grundsätzen unter den Begriff der – auch nachträglichen – Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB) fallen, die also zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der Gesellschaft führen, namentlich

  • Nachschüsse i.S. der §§ 26 ff. GmbHG,
  • sonstige Zuzahlungen nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB wie Einzahlungen in die Kapitalrücklage,
  • Barzuschüsse (BFH-Urteil vom 28.04.2004 I R 20/03 „Sanierungszuschuss“) oder
  • der Verzicht auf eine noch werthaltige Forderung.

Nicht (mehr) begünstigt sind

  • Aufwendungen aus Fremdkapitalhilfen wie der Ausfall eines vormals „krisenbedingten", "krisenbestimmten" oder "in der Krise stehen gelassenen" Darlehens oder
  • der Ausfall mit einer Bürgschaftsregressforderung nach eigener Bürgschaftsinanspruchnahme,
  • Inanspruchnahme aus einer für die GmbH als Sicherheit gestellten Grundschuld.

Der BFH hat die Rechtsprechung jetzt fortgeführt und zugleich einen Weg aufgezeigt, wie sich dennoch die steuerlich günstigen nachträglichen Anschaffungskosten erreichen lassen BFH-Urteil vom 20.07.2018, IX R 5/15 – veröffentlicht am 21.11.2018).

Der Fall

Im Streitfall hatten Familienmitglieder eines Familienunternehmens (GmbH) zur Vermeidung der Inanspruchnahme aus Bürgschaften und Grundschulden, die sie der finanzierenden Bank als Sicherheit für Kredite an das Unternehmen gewährt hatten, Einlagen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft geleistet, mit der die Bankverbindlichkeiten der Gesellschaft anschließend im Zuge einer Entschuldungsvereinbarung zurückgeführt wurden. Ein Teil der Einzahlung stammte aus der mit der Gläubigerbank abgestimmten Veräußerung des besicherten Grundstücks. Durch Erfüllung der Hauptschuld wurden auch die Bürgen von der Haftung frei. Zugleich verkaufte die Gesellschaft ihr gesamtes Unternehmen an eine Schwestergesellschaft. Anschließend verkauften die Gesellschafter ihre Beteiligung an der nun schuldenfreien, aber wertlosen GmbH für 0 Euro ebenfalls an die Schwestergesellschaft.

Die Entscheidung

Das Finanzamt und auch noch zuvor das FG Düsseldorf hatten die Berücksichtigung der Einlagen als nachträgliche Anschaffungskosten verweigert. Der BFH stellt allerdings klar:

„Aufwendungen des Gesellschafters aus einer Einzahlung in die Kapitalrücklage zur Vermeidung einer Bürgschaftsinanspruchnahme führen zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.“.

Im Einzelnen:

  • Zunächst einmal war für die Geltendmachung des Veräußerungsverlusts die Veräußerung der Beteiligung für 0 Euro unschädlich – d.h., es ist keine Schenkung. Eine Veräußerung kann nämlich auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe vereinbart und geleistet wird, bspw. wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist.
  • Die freiwillige Einzahlung eines Gesellschafters in die Kapitalrücklage ist handelsbilanzrechtlich Zuzahlung i.S. des § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB und steuerrechtlich eine Einlage des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen, verbunden mit einer Erhöhung der Anschaffungskosten des Gesellschafters für seine Beteiligung.
  • Der steuerrechtlichen Anerkennung steht nicht entgegen, dass die der Kapitalrücklage zugeführten Mittel von der GmbH gerade dazu verwendet wurden, die betrieblichen Verbindlichkeiten abzulösen, für die der Gesellschafter gegenüber der Gläubigerbank Sicherheiten gewährt hatte. Denn es spielt insoweit keine Rolle, wie die GmbH den vom Gesellschafter eingezahlten Betrag verwendet.
  • Unerheblich ist entgegen der Auffassung des erstinstanzlichen FG zudem die Beurteilung eines nicht verwirklichten Alternativsachverhalts, nämlich mit welchem Wert ein fiktiver Rückgriffanspruch des Gesellschafters gegen die GmbH zu bewerten gewesen wäre – oder ob er mit einem solchen Anspruch ausgefallen wäre, wenn die Gläubigerbank in die von ihm gegebenen Sicherheiten vollstreckt oder ihn im Rahmen seiner Bürgschaftsverpflichtung in Anspruch genommen hätte.
    Denn im Streitfall hat der Gesellschafter Eigenkapital zugeführt. Dieser Tatsache kann nicht die steuerlich beachtliche gesellschaftsrechtliche Veranlassung mit Blick auf eine „übergreifende wirtschaftliche Betrachtungsweise“ genommen werden.
  • Schließlich sah der BFH in der vom Gesellschafter gewählten Vorgehensweise auch keinen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Abs. 1 Satz 1 AO. Ein Gestaltungsmissbrauch ist gegeben, wenn eine rechtliche Gestaltung gewählt wird, die – gemessen an dem erstrebten Ziel – unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist. Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung noch nicht unangemessen. Eine rechtliche Gestaltung ist erst dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll.

    Die Ausstattung einer Gesellschaft mit Eigenkapital widerspricht nicht den Wertungen des Gesellschaftsrechts. In einem dahingehenden, gesellschaftsrechtskonformen Vorgehen kann aber nicht zugleich ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des (Steuer-)Rechts liegen, zumal das Steuerrecht die Verwendung von Eigenkapital begünstigt, während es die Verwendung von Fremdkapital in bestimmten Fällen sanktioniert (Buchst. etwa §§ 4 Abs. 4a, 4h EStG, § 8a des Körperschaftsteuergesetzes und § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes), so der BFH.
Mit seinem Urteil hat der IX. Senat des BFH seine Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten so präzisiert, dass entsprechende Gestaltungen nunmehr recht verlässlich planbar sind. 

Fazit

Der IX. Senat des BFH präzisiert und bestätigt seine Rechtsprechung zur Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten, sodass entsprechende Gestaltungen nunmehr recht verlässlich planbar sind.

In Fallkonstellationen wie im vorliegenden Sachverhalt ist jedoch Vorsicht geboten – und zwar aus insolvenzrechtlicher Sicht: Tilgt die Gesellschaft in der Krise Verbindlichkeiten gegenüber Dritten, insbesondere Bankverbindlichkeiten, für die sich ein Gesellschafter verbürgt oder für die er sonstige Sicherheiten (Grundschuld) gestellt hatte, so ist die dadurch bewirkte Befreiung des Gesellschafters nach § 135 Abs. 2 InsO anfechtbar. Wenn also solche Gestaltungen gewählt werden, sollten diese im Rahmen eines Entschuldungsplans erfolgen. Die anschließende Insolvenz der Gesellschaft muss vermieden werden.

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