Eckpunkte der geplanten Erbschaftsteuerreform

Das aktuelle Koch/Steinbrück-Eckpunktepapier vom 06.11.2007 bringt neben erbschaftsteuerlichen Entlastungen für Vermögensübertragungen innerhalb der Familie auch ganz massive Verschlechterungen bei bestimmten Vermögensarten, insbesondere für – große – Familienpool-Gesellschaften. Gerade auf den letzten Punkt soll hier nach einem ersten Überblick über das geplante Reformwerk besonders eingegangen werden.

Die Gründzüge des Koch/Steinbrück-Eckpunktepapiers vom 06.11.2007, die voraussichtlich im ersten Halbjahr 2008 in Kraft treten sollen, lassen sich wie folgt zusammenfassen:

1. Neue Steuerfreibeträge und Tarifstufen

Als Ausgleich für die Höherbewertung nahezu aller Vermögensarten werden die persönlichen Freibeträge angehoben. Sie betragen zukünftig

Neu geregelt werden nunmehr auch die sachlichen Freibeträge des § 13 ErbStG. Sie betragen künftig

Die Grenzen der Tarifstufen werden nach oben hin geglättet, um die krummen Grenzwerte aus der Euroumrechnung zu beseitigen. In Steuerklasse I bleibt es bei den geltenden Tarifsätzen, für die Steuerklassen II und III wird ein zweistufiger Tarif von 30% und 50% eingeführt.

Neu ist die Behandlung eingetragener Lebenspartnerschaften. Sie bleiben in Steuerklasse III, kommen aber in den Genuss des persönlichen Freibetrags in Höhe von € 500.000, wie er auch für Ehegatten vorgesehen ist.

2. Besteuerung des Betriebsvermögens

Zunächst einmal wird Betriebsvermögen formal begünstigt. Bei näherer Betrachtung erweist sich das aber bei klassischen vermögenden Familienpool-Konstruktionen als Trugschluss. Es kommt vielmehr zu massiven Einschränkungen.

Bisher bestand und besteht noch die Möglichkeit, Vermögensgegenstände, die nicht ihrer Natur nach der privaten Lebensführung dienen oder auch nur ihrer Natur nach typischer Weise dienen können, auch mit erbschaftsteuerlicher Wirkung zu gewillkürtem Betriebsvermögen zu erklären, indem sie bspw. in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft (GmbH & Co. KG) eingebracht werden. Solche Vermögensgegenstände sind typischer Weise Geld- und Kapitalanlagen, vermietete und verpachtete Grundstücke und Gebäude. Der Gesetzgeber wollte solche Gestaltungen schon länger abstellen, verbiss sich aber regelmäßig an der schwierigen gegenständlichen Unterscheidung von sog. produktivem und nicht produktivem Vermögen mit den damit einhergehenden zahlreichen Abgrenzungsproblemen. Um dieses Dilemma zu vermeiden, erfolgt im geplanten im „Gesetzentwurf zur Erleichterung der Unternehmensnachfolge“ (das Gesetz soll entgegen seiner vorhersehbaren Auswirkungen tatsächlich so heißen) eine normative Festlegung des begünstigten Betriebsvermögens.

Der Anteil des begünstigen Vermögens wird pauschal mit 85 % angenommen. Die 85 % werden von der Bemessungsgrundlage des steuerpflichtigen Erwerbs bei der Erbschaftsteuer abgezogen. Mindestens 15 % des Vermögens unterliegen daher immer der Besteuerung. Die Wirkungsweise der geplanten „gleitenden Freigrenze“ in Höhe von voraussichtlich € 150.000 muss noch abgewartet werden.

Auf den Wert des begünstigten Vermögens (85 % des Gesamtvermögens) wird ein – zunächst attraktiv klingender – Erbschaftsteuer-Abschlag von 100 % gewährt, d.h., er wird zunächst und dann unter bestimmten Umständen gar nicht mehr besteuert. Begünstigt werden nach entsprechender Abgrenzung auch das Vermögen von Betrieben der Land- und Forstwirtschaft und Anteile an Kapitalgesellschaften, bei denen der Erblasser oder Schenker zu mehr als 25 % beteiligt waren.

3. Umfassende Begünstigungsausnahmen

Das ist aber nur die eine Seite der Medaille, denn es gibt gewichtige Begünstigungsausnahmen, insbesondere für das sogenannte Verwaltungsvermögen.

Verwaltungsvermögen darf einen Anteil von 50 % des Betriebsvermögens nicht überschreiten. Ansonsten gilt das gesamte Betriebsvermögen als nicht begünstigt.

Als Verwaltungsvermögen gelten:

• Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Grundstücksteile, grundstücksgleiche Rechte und Bauten (Ausnahme: a) Betriebsaufspaltung und b) Sonderbetriebsvermögen, wenn es auch beim Erwerber Sonderbetriebsvermögen bleibt!).
• Anteile an Kapitalgesellschaften, wenn die Beteiligung am Nennkapital dieser Gesellschaften 25 % oder weniger beträgt (Ausnahme: strenge Stimmbindungs- und Mitveräußerungsgestaltungen).
• Beteiligungen an Gesellschaften im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (= gewerbliche und freiberufliche Personengesellschaften) und an entsprechenden Gesellschaften im Ausland sowie Anteile an Kapitalgesellschaften, die nicht unter Buchstabe b) fallen, soweit bei diesen Gesellschaften das Verwaltungsvermögen mehr als 50 Prozent beträgt,
• Wertpapiere sowie vergleichbare Forderungen,
• Kunstgegenstände, Kunstsammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive, Münzen, Edelmetalle und Edelsteine, wenn der Handel mit diesen Gegenständen oder deren Verarbeitung nicht der Hauptzweck des gewerblichen Betriebes ist.

Der Anteil des Verwaltungsvermögens am gesamten Betriebsvermögen bestimmt sich nach dem Verhältnis der erbschaftsteuerlichen Bewertungsansätze für die Gegenstände des Verwaltungsvermögens als Einzelwirtschaftsgüter zum erbschaftsteuerlichen Unternehmenswert.

Das Eckpunkte-Papier nennt folgendes Beispiel:

Anteil Verwaltungsvermögen am gesamten Betriebsvermögen somit 58 % und damit insgesamt keine Begünstigung!

Beteiligungen über 25 % im In- und Ausland gehören grundsätzlich zum begünstigten Betriebsvermögen. Sie zählen zum Verwaltungsvermögen, wenn diese Gesellschaften die Verwaltungsvermögensgrenze von 50 % überschreiten.

4. Vorverhaftungsregel

Außerdem greifen die Begünstigungen nur, wenn die Einlagen – bspw. in die Familien-Poolgesellschaften – schon mindestens zwei Jahre her sind – also schon zwei Jahre vorverhaftet sind, sonst werden sie für Zwecke der Erbschaftsbesteuerung wieder aus dem begünstigten Vermögen eliminiert. Diese Vorverhaftungsregel entstammt einer dem Unternehmer grundsätzlich unterstellten Missbrauchsabsicht.

Das wird auch bei der Ermittlung des Ertragswerts deutlich (s.u. Ziffer 6. a.) Wörtlich heißt es:

„Zur Missbrauchsvermeidung und zur korrekten Wertfindung bei kurzfristigen Einlagen innerhalb von zwei Jahren vor dem Besteuerungszeitpunkt sind die aus der Vergangenheit abgeleiteten Erträge um fiktive Erträge zu erhöhen, die diesen Einlagen für den Referenzzeitraum beizumessen sind.“

Ungeachtet jedweder fehlender Missbrauchsabsicht bei Einlagen in ein Betriebsvermögen und ungeachtet einer eventuellen betriebswirtschaftlichen oder sonst wie gearteten wirtschaftlichen Notwendigkeit von vorausgegangenen Einlagen in das Unternehmensvermögen wird hier pauschal alles als Missbrauch abgestraft, was noch nicht länger als zwei Jahre zurückliegt. Eine fragwürdige Grundhaltung der Politik gegenüber ihrem Volk, möchte man meinen.

5. Lohnsummenkontinuität, Behaltensfristen und Nachversteuerung

Hat der Steuerpflichtige dann dennoch eine Begünstigung erreicht, greift eine kaum nachvollziehbare 15 – 20-jährige Nachverhaftungsregel mit der Sanktion drohender Nachversteuerung.

Denn erstens darf die Lohnsumme im Betriebsvermögen in den 10 Jahren nach der Übertragung in keinem Jahr geringer sein als 70 % der durchschnittlichen Lohnsumme der letzten fünf Jahre vor der Übertragung. Ein Unterschreiten der Mindestlohnsumme führt zum Wegfall der „Verschonung“. Für jedes Jahr, in dem die Mindestlohnsumme nicht erreicht wird, entfällt ein Zehntel des gewährten Abschlags. Die Steuer wird nach der sich danach ergebenden höheren Bemessungsgrundlage rückwirkend neu festgesetzt. Die „Verschonung“ bleibt für die Jahre, in denen die Mindestlohnsumme eingehalten wurde, erhalten.

Das im Besteuerungszeitpunkt vorhandene Betriebsvermögen muss über 15 Jahre (bei Betrieben der Land- und Forstwirtschaft gilt ein Zeitraum von 20 Jahren) im Betrieb erhalten werden. Verstöße gegen die Verhaftungsregelungen lösen eine Nachversteuerung aus.

6. Neue Bewertungsverfahren

a. Bewertung von Betriebsvermögen

Der anzusetzende gemeine Wert ist in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt zurückliegen. Fehlen derartige zeitnahe Verkäufe, ist der gemeine Wert unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten zu schätzen. Als Mindestwert wird die Summe der gemeinen Werte der Einzelwirtschaftsgüter des Unternehmens abzüglich der Schulden festgelegt.

Gedacht ist an ein vereinfachtes Ertragswertverfahren. Andere übliche Bewertungsverfahren sollen angewendet werden dürfen, wenn sie zu vergleichbaren Ergebnissen führen. In einer Rechtsverordnung soll der im Ertragswertverfahren anzuwendende Kapitalisierungszinssatz festgelegt werden (rund 9%), der entsprechend der künftigen Entwicklung des Basiszinssatzes variiert.

b. Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Bei Anteilen an börsennotierten Kapitalgesellschaften stellt der Börsenkurs den gemeinen Wert dar. Bei nicht notierten Anteilen ist der gemeine Wert in erster Linie aus Verkäufen unter fremden Dritten abzuleiten, die weniger als ein Jahr vor dem Besteuerungszeitpunkt zurückliegen. Fehlen derartige zeitnahe Verkäufe, ist der gemeine Wert zu schätzen. Dabei gelten die obigen Ertragswertüberlegungen entsprechend.

c. Bewertung des Grundvermögens

Der Wert unbebauter Grundstücke ist wie nach geltendem Recht nach der Fläche und den jeweils aktuellen Bodenrichtwerten zu ermitteln. Der Wert der bebauten Grundstücke ist nach demVergleichswertverfahren, demErtragswertverfahren oder demSachwertverfahren zu ermitteln, die durch Rechtsverordnung typisierend geregelt werden sollen.

Beim Vergleichswertverfahren wird der Marktwert eines Grundstücks aus tatsächlich realisierten Kaufpreisen von anderen Grundstückenabgeleitet, die in Lage, Nutzung, Bodenbeschaffenheit, Zuschnitt und sonstiger Beschaffenheit hinreichend mit dem zu vergleichenden Grundstück übereinstimmen.

Das Ertragswertverfahren soll insbesondere bei bebauten Grundstücken in Betracht kommen, bei denen „der nachhaltig erzielbare Ertrag für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt im Vordergrund steht (typische Renditeobjekte)“. Das Ertragswertverfahren ist daher regelmäßig für Mietwohngrundstücke sowie Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt eine übliche Miete ermitteln lässt, anzuwenden. Beim Ertragswertverfahren wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des für diese Grundstücke nachhaltig erzielbaren Ertrags ermittelt.

Das Sachwertverfahren kommt insbesondere bei den bebauten Grundstücken in Betracht, bei denen es für die Werteinschätzung am Grundstücksmarkt nicht in erster Linie auf den Ertrag ankommt, sondern die Herstellungskosten im gewöhnlichen Geschäftsverkehr wertbestimmend sind. Im Sachwertverfahren sind daher Wohnungseigentum, Teileigentum sowie Ein- und Zweifamilienhäuser, soweit ein Vergleichswert nicht vorliegt, Geschäftsgrundstücke und gemischt genutzte Grundstücke, für die sich auf dem örtlichen Grundstücksmarkt keine übliche Miete ermitteln lässt, sowie sonstige bebaute Grundstücke zu bewerten. Beim Sachwertverfahren wird der Wert von bebauten Grundstücken auf der Grundlage des Substanzwerts –Summe aus Herstellungswert der auf dem Grundstück vorhandenen baulichen und nicht baulichen Anlagen sowie Bodenwert – ermittelt.

7. Auswirkungen auf Familienpool-Gesellschaften

Auch wenn nicht übersehen werden soll, dass die Freibeträge in der Steuerklasse I und II erheblich angehoben werden, dürfte dennoch in vielen Fällen, gerade bei ertragreichen Personengesellschaften (z.B. Familienpools) durch das völlig neue Bewertungsverfahren nach Ertragswerten statt bisher Steuerbilanzwerten weit überkompensiert werden. Man muss da schon genau hinsehen, um nicht auf die süßen Worte „Erleichterung der Unternehmensnachfolge“ hereinzufallen.

Richtig ist jedenfalls, dass kleine und mittlere Vermögen (um 1 Mio. ¤ und etwas darüber hinaus) innerhalb der Familie deutlich entlastet werden dürften, gerade, wenn – mehrere – Kinder vorhanden sind und die Kinder in die Erbfolge einbezogen werden (nach wie vor Probleme beim Berliner Testament).

Richtig ist aber auch, dass vermögensverwaltende Personengesellschaften im Gegensatz zum heute noch geltenden Recht vollständig aus der Begünstigung ausgenommen werden – und das dürfte vor allem auch Familienpool-Gesellschaften treffen. Diese sind klassischer Weise ganz oder doch zu einem großen Teil mit Vermögenswerten ausgestattet, die demnächst als Verwaltungsvermögen das gesamte Vermögen infizieren und damit aus der Begünstigung herausfallen lassen. Aber nicht nur das; durch die zu erwartende massive Höherbewertung bspw. der Personengesellschaften mit dem Ertragswert statt bisher Steuerbilanzwerten oder auch des bebauten Grundvermögens mit dem Ertragswertverfahren statt dem bisherigen Bedarfswertverfahren, ergibt sich die ernsthafte Gefahr einer Mehrfachverschlechterung dieses Gesellschaftstyps.

Die meisten der bisherigen Familienpools werden wohl zügig umstrukturieren müssen, wenn nicht die gesamte Begünstigung entfallen soll. Bestandsschutz gibt es nicht.

Zu denken wäre nunmehr an die Aufspaltung in zwei oder mehrere Gesellschaften (Pools) und eine Aufteilung des begünstigten Vermögens und des Verwaltungsvermögens. Damit könnte wenigstens das Nicht-Verwaltungsvermögen gerettet werden, das sonst im Pool bei einer Quote des Nicht-Verwaltungsvermögen von unter 50 % für die Begünstigung ganz verloren wäre. Aber auch dann gilt Vorsicht! Wird bspw. eine Gesellschaft errichtet, in der das Verwaltungsvermögen auch aus Wertpapieren (Aktien) besteht und bewusst die Quote von 50% weit unterschreitet, und steigt dann der Wert des Aktiendepots wegen erfolgreicher Vermögensverwaltung auf einen Wert, der in der Summe das Verwaltungsvermögen auf quotal über 50 % bringt, geht mir die gesamte Begünstigung für das gesamte Vermögen verloren. Man fragt sich ernsthaft, welcher unergründliche Sachverstand sich diese befremdlichen Konsequenzen ausgedacht hat.

Zu denken wäre auch an Stiftungskonstruktionen, ggf. sogar an die Konstruktion einer Doppelstiftung (Familienstiftung neben gemeinnütziger Stiftung) mit disquotaler Beteiligung an einer Familienpool-Gesellschaft. Das ist zwar gestalterisch aufwändig und erzwingt ungewollte Vermögensbindungen, kann aber gerade bei Großvermögen unter Umständen Erbschaftsteuer sparen. Aber auch das will noch im Einzelnen durchdacht werden, weil die bisherigen Gestaltungen durch die zukünftig zu berücksichtigenden Ertragswertverfahren ggf. nicht zum gewünschten Ziel führen.

Wir werden die Erbschaftsteuerreform im Auge behalten und an dieser Stelle Informationen bereitstellen, sobald sich konkrete Entwicklung abzeichnen.

Verfasser Rechtsanwalt & Steuerberater Andreas Jahn, MEYER-KÖRING v. DANWITZ PRIVAT – Bonn