FG Köln, Erbschaftsteuer: Vorerbschaft kann teuer werden! Rechnerische 343% Erbschaftsteuer bezogen auf die Erträge des Vorerben sind dabei nicht undenkbar

Der Fall (vereinfacht):

Gut gemeint, ist noch lange nicht gut testiert, wie ein Urteil des FG Köln exemplarisch belegt.

Herr E wollte vor seinem Tod die Absicherung seiner Lebensgefährtin Frau L durch Testament regeln. Sie war behindert, verfügte nur über eine kleine Rente und sollte aus den Erträgen seines Nachlasses – nicht aber aus der Substanz, die nicht angetastet werden durfte – ihre Pflege und Unterbringung im Alter bestreiten oder zumindest aufbessern können. Nach ihrem Tod sollte das Vermögen – – hier: rund 386 T€ – gemeinnützigen Zwecken dienen. Was liegt da näher als die Anordnung einer Vor- und Nacherbschaft? Der Notar empfahl, Frau L als sogenannte „nicht befreite Vorerbin“ einzusetzen, drei gemeinnützige Organisationen als Nacherben, Testamentsvollstrecker sollte sein Steuerberater sein. Dann verstarb E.

Die Erträge des Nachlasses waren dürftig – nach Abzug der Kosten des Testamentsvollstreckers jährlich gerade einmal rd. 1.500 €. Dennoch setze das Finanzamt Erbschaftsteuer in Höhe von rund 96.000 € gegen Frau L fest. Die konnte Frau L nicht zahlen. Auf ihre statistische Lebenserwartung hochgerechnet beträgt die Erbschaftsteuer rd. 343% der zu erwartenden Erträge aus dem Nachlass. Einspruch und Klage (FG Köln, Urteil vom 29.06.2017 – 7 K 2587/15) blieben erfolglos. Ob der BFH im Fall der zugelassenen Revision abhelfen wird, ist fraglich.

Die Entscheidung des FG Köln

Der Vorerbe gilt nach § 6 Abs. 1 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) als Erbe. Er erwirbt den gesamten Nachlass gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG von Todes wegen und schuldet daher nach § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Erbschaftsteuer für diesen Erwerb. Das Erbschaftsteuerrecht knüpft damit an die zivilrechtliche Stellung des Vorerben an, der gemäß § 2100 BGB bis zum Eintritt der Nacherbfolge Erbe ist. Die frühere Regelung der § 27 ErbStG 1906 und § 23 ErbStG 1919, wonach der nichtbefreite Vorerbe erbschaftsteuerlich als Nießbraucher anzusehen ist, gibt es nicht mehr. Damit wird der Vorerbe, auch wenn er nicht befreiter Vorerbe ist, wie ein Vollerbe besteuert.

Das gilt auch dann, wenn der Vorerbe wie hier wirtschaftlich nur an den Erträgen des Nachlasses beteiligt ist, nicht aber an der Substanz. Denn er ist zivilrechtlich Eigentümer des gesamten Nachlasses geworden, auch wenn er hierüber nicht verfügen kann. Und nur darauf kommt es erbschaftsteuerlich an.

Da Frau L nach § 6 Abs. 1 ErbStG als Vollerbin besteuert wird, bleiben die Beschränkungen der §§ 2113ff. BGB als persönliche Verhältnisse bei der Bewertung des Nachlasses unberücksichtigt, mindern also dessen Wert nicht.

Und noch ein Nachteil: Die Kosten der Nachlassverwaltung, hier der Dauertestamentsvollstreckung (§ 2209 BGB), sind nicht abzugsfähig, § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.

Und dennoch ein wenig Entwarnung

Im Innenverhältnis hat nach § 20 Abs. 4 ErbStG i.V.m. §§ 2126, 2124 Abs. 2 BGB der Nacherbe die durch den Vorerbfall veranlasste Erbschaftsteuer zu tragen. Das heißt, der Vorerbe kann die festgesetzte Steuer aus den Mitteln der Vorerbschaft bezahlen. Das auf die Nacherben übergehende Vermögen wird dadurch geschmälert, so dass die durch die Vorerbschaft ausgelöste Erbschaftsteuer im Ergebnis den Nacherben trifft.

Besteht die Vorerbschaft aus Grundvermögen, kann der Vorerbe vom Nacherben auch die Zustimmung zur Verwertung von Nachlassgrundstücken verlangen, wenn die Erbschaftsteuer nicht aus den sonstigen Mitteln der Vorerbschaft bezahlt werden kann.

Dennoch schmälert die Erbschaftsteuerlast das Nachlassvermögen und damit die Grundlage für die zugedachten Erträge der Vorerbin.

Wie hätte ein Testament sinnvoller Weise ausgesehen?

Das kommt ganz darauf an, was der Erblasser eigentlich bezwecken wollte.

Alternative 1: Wollte er die Gesamtsteuerbelastung möglichst geringhalten, also möglichst viel seines Vermögens beim Nacherben ankommen lassen, war die hier gewählte Gestaltung ungeeignet. Herr E hätte bei – abgesehen von der positiven Ersparnis an Erbschaftsteuer – ansonsten vergleichbarem wirtschaftlichen Ergebnis wie folgt testieren können:

• die gemeinnützigen Organisationen werden zu Erben eingesetzt,
• Frau L erhält ein Nießbrauchvermächtnis (ihr stehen dann nur die Erträge aus dem Nachlassvermögen zu),
• es wird Dauertestamentsvollstreckung bis zum Tod der Frau L angeordnet.

Folge dann:

• Frau L hat erbschaftsteuerlich nur den auf ihre statistische Lebenserwartung hochgerechneten und abgezinsten Barwert der Erträge des Nachlasses (= steuerlicher Wert des Nießbrauchvermächtnisses), nicht aber den Gesamtwert des Nachlasses, als steuerpflichtigen Erwerb zu versteuern.
• Nach dem Tod der Frau L erhalten die gemeinnützigen Organisationen den Zugriff auf einen wesentlich höheren Restnachlass – und zwar steuerfrei.
• Der Fiskus guckt weitgehend „in die Röhre“.

Alternative 2: Wollte der Erblasser seine Vorerbin aus den Erträgen des Nachlasses versorgt wissen und zugleich von jeder Belastung durch Erbschaftsteuer möglichst freihalten, auch wenn dadurch die Steuerbelastung für Vor- und Nacherbschaft insgesamt deutlich steigt und den Nachlass schmälert, so wäre die hier gewählte Gestaltung zumindest diskussionswürdig. Die Gestaltung birgt aber verschiedene Nachteile:

• Ist der Nacherbe nämlich keine steuerbefreite gemeinnützige Körperschaft, kommt es zu einer zweimaligen Steuerbelastung, denn auch der Nacherbe hat den ihm im Nacherbfall zufallenden Restnachlass noch einmal zu versteuern.
• Außerdem wird die Grundlage der Erträge der Vorerbin angegriffen.
• Bestand der Nachlass im Wesentlichen aus einem durch die Vorerbin bewohnten Haus, müsste sie dieses unter Umständen verkaufen, um die Steuer bezahlen zu können, und verlöre damit ihre Wohnung.

Herr E hätte stattdessen wie folgt testieren können:

• Herr E hätte somit Alternative 1 wählen können und für Frau L zusätzlich ein Barvermächtnis anordnen können, mit der sie die Steuer auf den Barwert des Nießbrauchvermächtnis und das Barvermächtnis hätte aufbringen können.
• Bestand der Nachlass im Wesentlichen aus einem durch die Vorerbin bewohnten Haus, hätte Herr E zugunsten der Frau L ein lebenslanges Wohnrecht vorsehen können, verbunden mit einem Barvermächtnis, mit dem sie die Steuer auf den Wert des Wohnrechts und das Barvermächtnis hätte aufbringen können.

Folge dann:

• Frau L hat erbschaftsteuerlich nur den Wert des Nießbrauchvermächtnisses bzw. des Wohnrechts und das Barvermächtnis, nicht aber den Gesamtwert des Nachlasses, als steuerpflichtigen Erwerb zu versteuern. Die Steuer kann sie aus der Barzuwendung bestreiten.
• Es verbleiben entweder eine verhältnismäßig hohe Grundlage für zukünftige Erträge bzw. das durch Frau L bewohnte Haus erhalten.
• Nach dem Tod der Frau L erhalten die gemeinnützigen Organisationen den Zugriff auf einen wesentlich höheren Restnachlass – und zwar steuerfrei.
• Der Fiskus guckt auch hier weitgehend „in die Röhre“.

Fazit:

Es ist gut, seine nahestehenden Personen im Erbfall durch Testament versorgt zu wissen. Es ist gut, zur Sicherheit ein notarielles Testament zu errichten. Aber es ist nicht unbedingt vernünftig, bei der Planung der Vermögensnachfolge auf steuerrechtliche Beratung zu verzichten.

Jedenfalls zeigt der Fall exemplarisch, wie ein gut gemeintes Testament den bedachten Vorerben und das Nachlassvermögen belasten kann – und wie man es besser machen kann.