BFH: Verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags bei neugegründeten Betrieben nicht zwingend  

1.        Worum es geht

§ 7g EStG gewährt kleinen und mittelgroßen Betrieben eine Investitionsförderung, indem der Betriebsinhaber bereits vor der tatsächlichen Durchführung der Investition einen Teil der künftigen Abschreibungen steuerlich geltend machen kann. Hierdurch soll die die Finanzierung der Investition erleichtert werden. Bis zur Änderung des § 7g EStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 geschah dies in Form der „Ansparabschreibung“, seither durch einen „Investitionsabzugsbetrag“.

Unter Geltung der alten Ansparabschreibung, die unzweideutig an gesetzgeberischen Konstruktionsmängeln litt, hatten sich verschiedene gesetzeszweckwidrige Steuersparmodelle herausgebildet, die es vorgeblichen „Existenzgründern“ ermöglichten, nachweislos Abschreibungen zu generieren und dadurch Steuerlasten ungerechtfertigt zu vermindern oder über Jahre zu verschieben. Dem setzte die Rechtsprechung Schranken durch die Einführung des zusätzlichen Erfordernisses zum Nachweis der Investitionsabsicht, nämlich eine verbindliche Bestellung des Investitionsguts im Abzugsjahr. Gab es noch keine verbindliche Bestellung des Wirtschaftguts im Abzugsjahr, gab es auch keine vorgezogene Ansparabschreibung.

Seit 2008 sind die Konstruktionsmängel in § 7g EStG durch den neuen Investitionsabzugsbetrag weitgehend beseitigt. Durch die bloße Ankündigung einer Investition, die von vornherein nicht beabsichtigt ist oder tatsächlich nicht vorgenommen wird, kann nunmehr keine endgültige Steuerminderung mehr erreicht werden.

Die Finanzverwaltung möchte dennoch den von der Rechtsprechung für das alte Recht geforderten zusätzlichen Nachweis einer verbindlichen Bestellung auch für die Gewährung des neuen Investitionsabzugsbetrags beibehalten. So versagte das Finanzamt für den Veranlagungszeitraum 01 den Investitionsabzug für eine im Photovoltaikanlage, die im Februar 02 bestellt und dann auch errichtet wurde. Bereits Ende 01 hatte der Existenzgründer mit Handwerksbetrieben eine Begehung durchgeführt, Informationsveranstaltungen des späteren Lieferanten besucht, Vertreter des Lieferanten empfangen und Kostenvoranschläge eingeholt, auf deren Grundlage dann auch die Bestellung Anfang 02 erfolgte.

Der Existenzgründer war der Auffassung, er habe seine schon im Jahr 01 bestehende Investitionsabsicht hinreichend belegt und zog vor Gericht. Das Finanzgericht und auch der BFH (BFH-Urteil vom 20.06.2012, X R 42/11) gaben ihm Recht.

2.        Die Entscheidung des BFH

a.      Der Investitionsabzugsbetrag

Steuerpflichtige können für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 EStG). Die Inanspruchnahme eines solchen Investitionsabzugsbetrags setzt gemäß § 7g Abs. 1 Satz 2 EStG voraus, dass

• der Betrieb bestimmte Größenmerkmale nicht überschreitet,
• der Steuerpflichtige beabsichtigt, das begünstigte Wirtschaftsgut voraussichtlich in den dem Wirtschaftsjahr des Abzugs folgenden drei Wirtschaftsjahren anzuschaffen oder herzustellen sowie
• mindestens bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen, und
• der Steuerpflichtige das begünstigte Wirtschaftsgut in den beim FA einzureichenden Unterlagen seiner Funktion nach benennt und
• der Steuerpflichtige die Höhe der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten angibt.

b.      § 7g EStG auch zugunsten noch in Gründung befindlicher Betriebe anwendbar

Anders als die Finanzverwaltung vertritt, ist § 7g EStG nach Auffassung des BFH auch zugunsten noch in Gründung befindlicher Betriebe anwendbar. Der Gesetzeszweck – die Förderung der Liquidität, Eigenkapitalbildung, Investitions- und Innovationskraft kleiner und mittlerer Betriebe – schließt in Gründung befindliche Betriebe in mindestens gleichem Maße ein wie bereits etablierte Unternehmen.

c.      Anforderungen an den Nachweis der Investitionsabsicht

Der BFH hält zwar auch im zeitlichen Anwendungsbereich des neuen Investitionsabzugsbetrags für erforderlich, bei der Prüfung der Investitionsabsicht – die ein zwingendes gesetzliches Tatbestandsmerkmal darstellt – in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung strenge Maßstäbeanzulegen. Denn die besondere Prüfung der Investitionsabsicht dient vor allem der Feststellung, ob überhaupt mit einem Abschluss des Prozesses der Betriebseröffnung zu rechnen ist.

Der X. Senat folgt der Finanzverwaltung jedoch nicht darin, dass auch für den Investitionsabzugsbetrag die erforderliche Konkretisierung der Investitionsabsicht bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen noch zu eröffnender Betriebe ausschließlich durch eine verbindliche Bestellung des Wirtschaftsguts bis zum Ende des Jahres, für das der Abzug vorgenommen wird, erfolgen kann. Denn die für die damalige Herausbildung dieser Anforderung verantwortlichen gesetzlichen Konstruktionsmängel seien mit dem neuen § 7g EStG zwischenzeitlich abgestellt.

Der Normzweck spreche dafür, unter Geltung des neuen § 7g EStG zum Nachweis der erforderlichen Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben auch andere geeignete (und objektiv belegbare) Indizien als ausschließlich eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zuzulassen:

„In Fällen der Neueröffnung von Betrieben ist daher einerseits aufgrund des Fehlens eines erprobten Betriebskonzepts eine über den Regelfall hinausgehende besondere Prüfung der Investitionsabsicht erforderlich … Auf der anderen Seite lässt sich dem Tatbestand des § 7g EStG n.F. aber keine Eingrenzung der näheren Ausgestaltung dieser Einzelfallprüfung – insbesondere nicht das zwingende Erfordernis einer verbindlichen Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen – entnehmen. Der Tatrichter hat daher über das Vorhandensein oder Fehlen der Investitionsabsicht nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO); er ist dabei weder an feste Beweisregeln noch an Typisierungen oder unwiderlegbare Vermutungen gebunden.“.

Alleine

• das Einholen von Kostenvoranschlägen,
• der Nachweis umfassender Beratung,
• die Teilnahme an Informationsveranstaltungen des Anbieters oder
• das Einholen einer Kreditanfrage zur Finanzierung,

reichen allerdings noch nicht zum Nachweis der Investitionsabsicht aus. Maßgeblich sei jedoch die nachfolgende zeitnahe („kurzfristige“) Entwicklung, also die entsprechend der vorherigen Indizien tatsächlich vorgenommene Investition im folgenden Veranlagungszeitraum:

„Daher kann der Nachweis der Investitionsabsicht als geführt angesehen werden, wenn in dem Jahr, für das der Investitionsabzug vorgenommen wird, bereits konkrete Verhandlungen über den Erwerb der wesentlichen Betriebsgrundlage geführt werden, die dann nach dem Ende dieses Wirtschaftsjahres – ggf. über weitere Zwischenschritte, deren zeitlicher Abstand den bei ernsthaft geplanten Investitionen üblichen Rahmen nicht wesentlich überschreitet – tatsächlich in die verbindliche Investitionsentscheidung münden.

3. Auch ohne verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen sind danach typische und gewichtige Indizien für eine Investitionsabsicht bei in Gründung befindlichen Betrieben darin zu sehen, dass beispielsweise der Steuerpflichtige im Rahmen der von ihm in Gang gesetzten Betriebseröffnung bereits selbst und endgültig mit Aufwendungen belastet ist, oder dass die einzelnen Schritte, die der Steuerpflichtige zum Zwecke der Betriebseröffnung bereits in dem Jahr unternommen hat, für das er den Investitionsabzug beantragt, sich als sinnvolle, zeitlich zusammenhängende Abfolge mit dem absehbaren Ziel des endgültigen Abschlusses der Betriebseröffnung darstellen, auch wenn die letzten Teilakte bis zur rechtsverbindlichen Investitionsentscheidung nicht mehr zwingend in dem genannten Jahr liegen müssen“

d.      Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang

Der Umstand, dass der Steuerpflichtige die Begünstigung nicht in der ursprünglichen Steuererklärung, sondern erst nachträglich – allerdings noch vor Ergehen des erstmaligen Einkommensteuerbescheids für das Streitjahr – geltend macht, steht der Gewährung des Investitionsabzugsbetrags nicht entgegen. Auch dann ist der notwendige Finanzierungszusammenhang noch gewahrt:

„Durch die neuere höchstrichterliche Rechtsprechung ist geklärt, dass die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 7g EStG nicht auf die erstmalige Einreichung der Steuererklärung beschränkt ist, sondern auch später im Rahmen einer Bescheidänderung nachgeholt werden kann.

Auch nach der – insoweit strengeren – Auffassung der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2009, 633, Rz 19 Satz 4) soll der Finanzierungszusammenhang „regelmäßig“ vorliegen, wenn der Investitionsabzugsbetrag zwar nachträglich, aber noch innerhalb der einmonatigen Einspruchsfrist des § 355 der Abgabenordnung geltend gemacht wird.“.

3.        Fazit

Der BFH schafft mit seinem Urteil eine gewisse Erleichterung für Existenzgründer, die schon vor verbindlicher Bestellung eines Investitionsguts den Investitionsabzugsbetrag nutzen wollen. Andererseits stellt der BFH strenge Maßstäbe auf, um die Investitionsabsicht durch andere Indizien nachzuweisen. Damit verschließt er den früheren modellhaften und massenweise missbrauchten Gestaltungen der nur vorgeschobener Investitionsabsichten die Tür, was zusätzlich auch noch durch die nunmehr gesetzlich angeordnete rückwirkende Versagung der Steuervergünstigung bei später tatsächlich unterbliebener Investition untermauert wird.

Damit darf trotz der fast ermunternd klingenden Überschrift der BFH-Pressemitteilung vom 22.08.2012 („Verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags bei neugegründeten Betrieben nicht zwingend“) nicht mit einer Neuauflage dieser Modelle gerechnet werden.

Erleichterungen schafft das Urteil damit letztlich für diejenigen Existenzgründer, die tatsächlich eine spätere konkrete Investition planen, aber im Erstjahr aus welchen Gründen auch immer noch nicht verbindlich bestellen können oder wollen, dennoch aber die feste Absicht der Investition glaubhaft nachweisen können.

Rechtssicherheit – und darauf weist der BFH zutreffend hin – kann der Steuerpflichtige letztlich allerdings wohl nur erlangen, als eine verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen auch im Anwendungsbereich des neuen § 7g EStG regelmäßig für die Darlegung der Investitionsabsicht ausreichen wird.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)