BGH: Strafrahmenwahl bei versuchter Umsatzsteuerhinterziehung im großen Ausmaß i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO

Bei der Bestimmung des für den strafbaren Deliktversuch geltenden Strafrahmens sind die Regelbeispiele besonders schwerer Steuerhinterziehung im Ergebnis wie Tatbestandsmerkmale zu behandeln

Mit einem Beschluss vom 28. Juli 2010 (Az.: 1 StR 332/10) hat der BGH ein Urteil des Landgerichts Saarbrücken vom 12. März 2010 und die mit diesem Urteil getroffene Strafrahmenwahl des Gerichts für den Fall der versuchten Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung bestätigt.

Der Sachverhalt

Der Angeklagte ließ beim Finanzamt Köln für die D. GbR betreffend den Monat Juni 2008 eine unrichtige Umsatzsteuervoranmeldung einreichen. Darin wurde zu Unrecht ein Vorsteuerbetrag in Höhe von mehr als 534.000 € aus gefälschten Rechnungen der Firma E., denen in Wirklichkeit keine Leistungen zugrunde lagen, geltend gemacht. Das Finanzamt, das Zweifel an der Richtigkeit der Umsatzsteuervoranmeldung hatte, zahlte die geltend gemachten Vorsteuern nicht als Erstattungsbetrag aus, sondern leitete eine Umsatzsteuersonderprüfung ein.

Das Landgericht hatten den Angeklagten wegen der versuchten Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung verurteilt und den der Verurteilung zugrundeliegenden Strafrahmen aus der Regelung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO gewählt.

Dagegen richtete sich die Revision des Angeklagten.

Besonders schwere Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 3 AO

Für den besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung sieht § 370 Abs. 3 AO eine Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren vor. Ein besonders schwerer Fall liegt nach dem Gesetz in der Regel vor, wenn der Täter

• in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
• seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht,
• die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht,
• unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt, oder
• als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung von Taten nach Absatz 1 verbunden hat, Umsatz- oder Verbrauchssteuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Umsatz- oder Verbrauchssteuervorteile erlangt.

Bei den in § 370 Abs. 3 AO geregelten Fällen handelt es sich um sog. Regelbeispiele, bei denen nach dem Willen des Gesetzgebers „in der Regel“ ein strafschärfender besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vorliegen soll. Anders als sog. Qualifikationstatbestände, die als speziellerer Straftatbestand den Grundtatbestand verdrängen, beeinflusst das Regebeispiel nur die Strafzumessung, d. h. die Bemessung der Höhe der zu verhängenden Strafe.

Es ist stark umstritten, ob der Versuch eines Regelbeispiels eine Verurteilung wegen eines versuchten besonderen schweren Falls einer Straftat − und damit die Anwendbarkeit des erhöhten Strafrahmens nach sich zieht – rechtfertigen oder in diesen Fällen lediglich eine Verurteilung wegen des Versuchs des Grundtatbestandes (z. B. wegen (einfacher) Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO) erfolgen kann. Die Rechtsliteratur lehnt eine Verurteilung wegen eines versuchten besonderen schweren Falls zum Teil ab, da die Indizwirkung eines Regelbeispiels als Erschwernisgrund davon abhänge, dass seine Voraussetzungen tatsächlich vorliegen.

Die Beantwortung der vorstehenden Frage hat nach der Rechtsprechungsänderung des 1. Strafsenats des BGH vom 02. Dezember 2008 erhebliche Folgen. Denn mit Urteil vom 02. Dezember 2008 (Az.: 1 StR 416/08) hatte der BGH den nach dem Gesetz unbestimmten Begriff der Steuerhinterziehung in großem Ausmaß mit Inhalt gefüllt und einen Paukenschlag vollführt. Eine Steuerhinterziehung in großen Ausmaß, so der 1. Strafsenat, sei verwirklicht bei Vorliegen eines

• Hinterziehungsbetrags > 50.000 € bei aktivem Vermögensverlust des Fiskus (Vorsteuerüberhang durch falsche USt-Erklärung);
• Hinterziehungsbetrag > 100.000 € bei passivem Vermögensverlust des Fiskus (Gefährdung des Steueraufkommens durch Unterlassen).

Vorstehende Grenzen sollen nach der derzeitigen Auffassung für jede einzelne Tat gesondert gelten. Für das zu findende Strafmaß entfalte ein Hinterziehungsbetrag > 100.000 € sodann, so die Ansicht des BGH, die Indizwirkung, dass eine Geldstrafe nur bei Vorliegen gewichtiger Milderungsgründe in Betracht komme. Darüber hinaus sei eine Aussetzung der Freiheitsstrafe zur Bewährung bei einem Hinterziehungsbetrag > 1.000.000 € lediglich bei Vorliegen besonders gewichtiger Milderungsgründe gerechtfertigt.

Anders als in der Vergangenheit bemisst der 1. Strafsenat des BGH darüber hinaus seit jüngster Vergangenheit die Höhe der hinterzogenen Steuern auch bei einer Steuerhinterziehung auf Zeit nach dem Nominalbetrag der hinterzogenen Steuern und nicht mehr alleine nach dem, dem Fiskus entstandenen Zinsschaden. Eine sog. Steuerhinterziehung auf Zeit liegt dann vor, wenn nach dem Willen des Täters lediglich eine verspätete Festsetzung der (tatsächlich entstandenen) Steuer, nicht aber die dauernde Entziehung der Steuerschuld erreicht werden soll. Sie liegt beispielsweise bei der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung, mit der eine zu niedrige Umsatzsteuerzahllast oder ein Umsatzsteuerüberhang angemeldet und die Korrektur erst mit der Umsatzsteuerjahreserklärung vorgenommen wird, vor.

Die Urteilsgründe

Der BGH bestätigt das Urteil des Landgerichts Saarbrücken und führt aus, das Landgericht habe die Strafe – wenn auch gemäß § 23 Abs. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB gemildert – dem erweiterten Strafrahmen des § 370 Abs. 3 AO entnehmen dürfen, obgleich der Angeklagte nicht i.S.d. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO „in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“ – zu einer Erstattung durch Finanzamt war es ja nicht gekommen − habe. Denn die Geltendmachung des unberechtigten Vorsteuerbetrages von mehr als 534.000 Euro ziele auf einen nicht gerechtfertigten Steuervorteil in großem Ausmaß i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO ab.

Der Umstand, dass das Grunddelikt der Steuerhinterziehung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO wie auch das Regelbeispiel des besonders schweren Falles nur versucht worden sei, stehe dem nicht entgegen. Denn für den Eintritt der Regelwirkung der Regelbeispiele besonders schwerer Steuerhinterziehung komme es bei der versuchten Steuerhinterziehung nur darauf an, ob der Täter nach seiner Vorstellung zur Verwirklichung des Regelbeispiels bereits unmittelbar angesetzt hat. Auch bei der versuchten Steuerhinterziehung sei für die Indizwirkung der Regelbeispiele auf die subjektive Tatseite abzustellen. Dabei seien bei der Bestimmung des für den strafbaren Versuchs geltenden Strafrahmens die Regelbeispiele besonders schwerer Steuerhinterziehung im Ergebnis wie ein Tatbestandsmerkmal zu behandeln, weil sie einen − gegenüber dem Tatbestand − erhöhten Unrechts- und Schuldgehalt typisierten.

Gegenteiliges ergebe sich auch nicht aus einem Vergleich mit dem Regelbeispiel des § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Var. 1 StGB, für das der BGH annehme, dass ein bloßer Betrugsversuch die Voraussetzungen des Regelbeispiels des „Herbeiführens eines Vermögensverlustes großen Ausmaßes“ nicht erfülle. Der Begriff des Vermögensverlustes i.S.d. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Var. 1 StGB sei nach dem Wortsinn enger zu verstehen als die in anderem Zusammenhang verwendeten Begriffe des Vermögensschadens oder -nachteils und verbiete daher eine Ausdehnung auf bloße Gefährdungsschäden. Dies rechtfertige es, die im bloßen Ansetzen liegende Gefährdung, einen Vermögensverlust herbeizuführen, auch bei Versuchstaten für die Regelwirkung nicht ausreichen zu lassen. § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nehme jedoch ausdrücklich Bezug auf den Begriff der Steuerverkürzung und damit auf die Legaldefinition in § 370 Abs. 4 Satz 1 AO. Von dieser Definition werde auch die Vermögensgefährdung bei verspäteter oder zu niedriger Festsetzung erfasst.

Fazit

Der 1. Strafsenat setzt seine strenge Rechtsprechung, mit der er versucht, Steuersündern den Garaus zu machen mit dem hier vorgestellten Urteil fort. Über dies bestätigt er abermals seine Rechtsprechung, der bloße Versuch eines gesetzlichen Regelbeispiels indiziere den Strafschärfungsgrund des besonders schweren Falles.

Sowohl die Bestimmung des großen Ausmaßes sowie die Rechtsprechung zum Versuch eines Regelbeispiels verdient jedoch der kritischen Würdigung. Die Pläne des Gesetzgebers und die Aussagen der Finanzverwaltung zur strafbefreienden Selbstanzeige zeigen allerdings, dass man der neuen Rechtsprechung des 1. Strafsenat folgen und die Fälle der Steuerhinterziehung in typisierender Art und Weise ahnden will.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)