Vorlage und Auskunftsverlangen, das die Außenprüfung vorbereitet, kann anfechtbarer Verwaltungsakt sein

Für Steuerberater und Selbstständige sowie Gewerbetreibende zählen Anordnungen einer Außenprüfung zum Alltäglichen, nicht so für die betroffenen Steuerpflichtigen, für die eine Betriebsprüfung häufig eine besondere Belastung darstellt.

Die Einwendung des Steuerpflichtigen, es handele sich bei der Anordnung um ein willkürliches Vorgehen der Finanzverwaltung, wird in diesem Zusammenhang grundsätzlich keinen Erfolg haben. Die Betriebsprüfungsstelle darf zeitnah, d.h. in regelmäßigen Abständen aufeinander folgende Außenprüfungen anordnen und durchführen (sog. Prinzip der Anschlussprüfung). Davon betroffen sind insbesondere sog. Groß-, Mittel-, Klein- und Kleinstbetriebe i.S.d. §§ 3, 4 Betriebsprüfungsordnung (BpO). Gewerbetreibende, land- und forstwirtschaftliche Betriebe sowie Freiberufler, die die von der Finanzverwaltung bestimmten Umsatz- und/oder Gewinnschwellen überschreiten[1], werden in einem regelmäßigen zeitlichen Turnus geprüft. Bei Großbetrieben soll sichergestellt sein, dass lückenlos jeder Besteuerungszeitraum geprüft wird. Bei Mittel-, Klein- und Kleinstbetrieben soll der Prüfungszeitraum nicht mehr als drei zusammenhängende Besteuerungszeiträume erfassen; wobei es sich nicht zwingend um die letzten drei handeln muss. Im Rahmen der Außenprüfung dient die BpO dann der Konkretisierung der gesetzlichen Vorschriften hinsichtlich Art und Inhalt sowie Ablauf der Außenprüfung.

Fällt der Steuerpflichtige nicht in eine der Größenklassen des § 3 BpO, insbesondere der nichtunternehmerisch tätige, so richtet sich die Zulässigkeit der Prüfungsanordnung nach § 193 AO. Danach kann die Finanzbehörde zur Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse grundsätzlich jeder Zeit eine Außenprüfung ohne weitere Begründung anordnen, wenn

• der Steuerpflichtige, einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhält, freiberuflich tätig oder zur Aufbewahrung von Aufzeichnungen und Unterlagen i.S.d. § 147a AO verpflichtet ist,
• der Steuerpflichtige, für die Rechnung eines anderen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen hat,
• der Steuerpflichtige, im Besteuerungsverfahren nicht seinen Mitwirkungspflichten i.S.d. § 90 Abs. 2 Satz 3 AO (Auslandssachverhalte bei fehlendem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)) nachgekommen ist oder
• die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle nach Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhaltes nicht zweckmäßig ist.

Im Übrigen bestimmt das Gesetz keine weiteren Zulässigkeitsvoraussetzungen. Der Betriebsprüfungsstelle steht grundsätzlich ein freies Ermessen zu. Es muss eine Steuerpflicht in Betracht kommen und ein Kontroll- oder Aufklärungsbedürfnis bestehen. Grenzen ergeben sich lediglich aufgrund des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes und des Willkürverbots.

Mit dem am 14. März 2012 veröffentlichten Urteil in der Rechtssache VIII R 8/09 hat der BFH über die Rechtmäßigkeit einer Prüfungsanordnung, die nach dem Vorbringen des Klägers von der Finanzverwaltung willkürlich und aus sachfremden Erwägungen erlassen wurde, entschieden. Gegenstandes des Rechtsstreits war darüber hinaus die Frage, ob ein die Außenprüfung vorbereitendes Vorlage- und Auskunftsverlangen der Finanzbehörde als Verwaltungsakt qualifiziert und mit dem Einspruch angefochten werden kann.

Der Fall (vereinfacht)

Im Streitfall klagte ein selbstständiger Rechtsanwalt, bei dem eine Außenprüfung wegen Einkommensteuern 2001 – 2003 angeordnet worden war. Der Kläger vertrat als Rechtsanwalt u.a. einen Finanzbeamten wegen Mobbingvorwürfen, die dieser gegen Vorgesetzte erhoben hatte. Darüber hinaus reichte er für zwei (weitere) Finanzbeamte, Petitionen beim Petitionsausschuss des Abgeordnetenhauses mit Erfolg ein. Diese hatten den Vorwurf des Mobbing gegen den (damaligen) Vorsteher des Finanzamtes erhoben. Im unmittelbaren zeitlichen Zusammenhang zu der Beratungstätigkeit und der Interessenvertretung durch den Kläger ordnete die für den Kläger zuständige Betriebsprüfungsstelle eine Außenprüfung an. Auch für Mitglieder des Petitionsausschuss ordnete man Außenprüfungen an. Der Kläger wertete die Prüfungsanordnung(en) aufgrund des Sachzusammenhangs als reine Schikane und legte Einspruch ein. Zur Begründung führte er an, dass für die betroffenen Jahre nur mit einem geringfügigen steuerlichen Mehrergebnis gerechnet werden könne und seine steuerlichen Verhältnisse seit Jahren unverändert und bekannt seien. Parallel dazu legte er auch Einspruch gegen das die Außenprüfung vorbereitende Vorlage- und Auskunftsverlangen (verschiedene Dokumente, Auskünfte und Unterlagen) ein.

Die Einsprüche hatten keinen Erfolg. Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht als unzulässig (Vorlage- und Auskunftsverlangen) und im Übrigen unbegründet (Rechtwidrigkeit der Prüfungsanordnung) ab. Die Ablehnung der Aufhebung eines die Außenprüfung vorbereitenden Vorlage- und Auskunftsverlangens könne nicht mit der Klage angegriffen werden, denn das Vorlage- und Auskunftsverlangen sei kein Verwaltungsakt. Im Übrigen sah das Gericht auch keine Anhaltspunkte für eine rein willkürliche und schikanierende Prüfungsanordnung. Aus diesem Grunde lehnte es insbesondere auch die Vernehmung der vom Kläger benannten Zeugen ab.

Die Entscheidung des BFH

Der BFH hob das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung an das Finanzgericht zurück. Zur Begründung verwies er (insbesondere) auf das Erfordernis der ermessensfehlerfreien Entscheidung der Finanzbehörde und gab dem Finanzgericht weitere „Hausaufgaben“ auf.

Der BFH hält Folgendes fest:

• Ob und in welchem Umfangeine Außenprüfung bei einem Steuerpflichtigen angeordnet wird, obliegt allein dem Ermessen der Finanzbehörde.
• Sind die Voraussetzungen des § 193 Abs. 1 AO erfüllt, so ist die Prüfungsanordnung nur dann rechtswidrig, wenn die Finanzbehörde ihr Ermessen rechtsfehlerhaft ausgeübt hat.
• Der Rechtmäßigkeit der Prüfungsanordnung steht aber weder der Aspekt, dass lediglich ein geringfügiges steuerliches Mehrergebnis zu erwarten steht, noch der unmittelbar bevorstehende Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegen.
• Ermessensfehlerhaft und somit rechtswidrig kann die Prüfungsanordnung sein, wenn sich die Finanzbehörde im Zusammenhang mit der Anordnung von sachfremden Erwägungenleiten lässt.
• Eine sachfremde Erwägung kann in den Fällen vorliegen, in denen der Zweck der Prüfung der steuerlichen Verhältnisse derart in den Hintergrund tritt, dass letztendlich nicht die von dem Gesetzgeber vorgesehene (eigentliche) Funktion der Betriebsprüfung – die Ermittlung und Beurteilung der steuerlich bedeutsamen Sachverhalte, um die Gleichmäßigkeit der Besteuerung sicherzustellen – im Vordergrund steht.
• Ist das Prüfungsanordnung mit einem vorbereitenden Vorlage- und Auskunftsersuchen verbunden, kann dagegen Einspruch eingelegt werden, wenn das Vorlage- und Auskunftsersuchen für den Fall der Zuwiderhandlung mit der Androhung eines Zwangsmittels verbunden ist.

Fazit

Die Entscheidung des BFH muss als solche als Einzelfallentscheidungbetrachtet werden. Denn letztendlich musste der BFH auch aufgrund der noch fehlenden Zeugenvernehmung nicht darüber entscheiden, ob das finanzbehördliche Verhalten im Streitfall tatsächlich willkürlich oder gar schikanös war. Der BFH entschied lediglich, dass die Anordnung der Außenprüfung wegen des Verstoßes gegen das Willkür- und Schikaneverbot rechtswidrig sein kann.

Dennoch dokumentiert die Entscheidung, dass das Verhalten der Finanzbehörden im Zusammenhang mit der Anordnung einer Außenprüfung/Betriebsprüfung durchaus willkürlich sein kann und sich der Steuerpflichtig dagegen zur Wehr setzen sollte. Die Beweislast liegt allerdings immer auf Seiten des Steuerpflichtigen. Die willkürliche und schikanierende Anordnung muss also für das Gericht nachprüfbar dargelegt und bewiesen werden. Nicht selten wird dies das Kernproblem sein. Denn willkürliches und schikanierendes Verhalten wird man einem Finanzbeamten wohl nur in absoluten Ausnahmefällen durch Vorlage von Unterlagen nachweisen können. Insofern ist auch zu begrüßen, dass der BFH dem zuständigen Finanzgericht ganz ausdrücklich aufgegeben hat, die von dem Kläger benannten Zeugen auch zu vernehmen.

Die Tatsache, dass der BFH dem vorbereitenden Vorlage- und Auskunftsersuchen, das für den Fall der Zuwiderhandlung mit der Androhung eines Zwangsmittels verbunden ist, Verwaltungsaktcharakter zuspricht, kann ggf. in den Fällen von Vorteil sein. Ob und inwieweit sich der Steuerpflichtige dies tatsächlich zu Nutze machen kann, bleibt eine Frage des Einzelfalls.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)