BFH: Treuhandvertrag unter Ehegatten

Keine Anerkennung der nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG, wenn der zwischen den Ehegatten abgeschlossene Vertrag (hier: Treuhandverhältnis) tatsächlich nicht durchgeführt wird

Das am 23. Mai 2012 veröffentlichte Urteil des BFH vom 14. März 2012 (Az.: IX R 37/11) behandelt die Frage, inwieweit ein Auflösungsverlust gemäß § 17 Abs. 4 und 2 EStG infolge der Übernahme von Bürgschaften und Sicherungen für die Verbindlichkeiten der GmbH im Falle der Insolvenz der GmbH anerkannt wird.

Die Besonderheit des Streitfalles liegt darin begründet, dass die Klägerin des Streitfalles als Gesellschafterin der GmbH nicht in eigener Person eine Bürgschaft/Sicherheit für die Verbindlichkeiten der GmbH übernommen, sondern sich (nur) im Innenverhältnis gegenüber ihrem Ehemann verpflichtet hatte, diesen von den Verpflichtungen aus den von ihm für die Verbindlichkeiten der GmbH übernommenen Bürgschaften/Sicherheiten freizustellen. Streitig war in diesem Zusammenhang, ob das zwischen den Eheleuten geschlossene Vertragsverhältnis (Freistellungsverpflichtung) steuerrechtlich anzuerkennen ist. Die Eheleute beabsichtigten, der Klägerin als Gesellschafterin der GmbH über die mit dem Ehemann geschlossene Freistellungsvereinbarung die Position eines GmbH-Gesellschafters, der in der Krise der GmbH Finanzierungsmaßnahmen i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG vornimmt, zukommen zu lassen.

Auflösungsverluste und nachträgliche Anschaffungskosten i.S.d. § 17 EStG

Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaften. Voraussetzung ist, dass der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert – unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % – beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

Der Auflösungsverlust i.S.d. § 17 EStG berechnet sich wie folgt:

• Verkehrswert des Anteils am Vermögen der Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt. der Liquidation
• ./.    Anschaffungskosten
• ./.    Kosten, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft getragen hat (sog. nachträgliche Anschaffungskosten)

Zu den nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG zählen insbesondere Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen. Dazu zählen die Maßnahmen, die der Gesellschafter in der Krise der Gesellschaft vornimmt;

• ein Darlehengewährt,
• eine Bürgschaftübernimmt,
• eine Sicherheitfür die Verbindlichkeiten der Gesellschaft bestellt oder
• eine Finanzierungsmaßnahme vornimmt, die eigenkapitalersetzenden Charakter hat.

Der Fall

Die Klägerin war im Streitjahr (2004) Gesellschafterin einer GmbH, die eine Tischlerei betrieb. Sie hatte die Geschäftsanteile im Jahr 1993 von ihrem Ehemann, dem Kläger, zu einem Kaufpreis von 25.000,00 DM (12.782,30 €) erworben. Zweiter Gesellschafter der GmbH war der Bruder des Klägers, der ebenfalls Gesellschaftsanteile im Nennwert von 25.000 DM hielt.

Nachdem sich die GmbH spätestens seit dem 31. Dezember 2002 in der Krise befand, eröffnete das Amtsgericht im Jahr 2004 das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH. Die GmbH hatte Verbindlichkeiten bei der Sparkasse, für die der Kläger und dessen Bruder mehrfach Sicherheiten (Bürgschaften, Grundschulden, Sicherungsübereignungen) hingegeben hatten. Nach mehreren gleichlautenden Vereinbarungen, die der Kläger mit der Klägerin in den Jahren 1993 bis 2003 geschlossen hatte, übernahm der Kläger die Sicherheiten gegenüber der Sparkasse „für die 50%tige Darlehensverpflichtung der Klägerin“. Die Klägerin hatte sich im Gegenzug dazu gegenüber dem Kläger verpflichtet, diesen im Innenverhältnis von sämtlichen Verpflichtungen als Sicherungsgeber freizustellen und ihm sämtliche Aufwendungen aus einer eventuellen Inanspruchnahme zu erstatten. Bei Eintritt der Krise sollte die Verpflichtung des Klägers bestehen bleiben.

Im Jahr 2004 nahm die Sparkasse den Kläger und dessen Bruder aus den Sicherheiten in Höhe eines Betrages von 542.057 € in Anspruch. Der Kläger und dessen Bruder lösten die Verbindlichkeiten der GmbH bei der Sparkasse ab, in dem sie mit dieser als Gesamtschuldner (neue) Darlehensverträge abschlossen.

Mit der Einkommensteuererklärung 2004 machte die Klägerin einen Auflösungsverlust in Höhe von 283.810,83 € geltend [12.782,30 € (Anschaffungskosten) + 271.028,53 € (nachträgliche Anschaffungskosten)]. Die nachträglichen Anschaffungskosten sollten ihren Ursprung in den mit dem Ehemann abgeschlossenen Freistellungsvereinbarungen haben. Das beklagte Finanzamt lehnte die Anerkennung des Auflösungsverlustes, insbesondere die Anerkennung der geltend gemachten nachträglichen Anschaffungskosten ab. Das angerufene Finanzgericht wiedersprach dem Finanzamt und gab den Klägern Recht.

Die Entscheidung des BFH

Die Revision des Finanzamts hatte jedoch nun Erfolg; der BFH hob das Urteil des Finanzgerichts auf. Ein Auflösungsverlust im Sinne des § 17 Abs. 1 und 4 EStG sei der Klägerin nur in Höhe der im Jahr 1993 aufgewandten Anschaffungskosten in Höhe von 6.391,15 € entstanden (sog. Halbeinkünfteverfahrens: 50 % von 12.782,30 €). Die im Übrigen geltend gemachten Auflösungsverluste wollte der BFH nicht als nachträgliche Anschaffungskosten anerkennen.

Im Streitfall habe nicht die Klägerin als Gesellschafterin die Bürgschaften übernommen und Sicherheiten gestellt, sondern der Kläger. Er habe aufgrund seiner Inanspruchnahme aus diesen Sicherheiten Darlehensverträge mit der Sparkasse abgeschlossen.

Eine Anerkennung der nachträglichen Anschaffungskosten ergebe sich auch nicht aufgrund der zwischen der Klägerin und dem Kläger geschlossenen vertraglichen Vereinbarungen. Die steuerrechtliche Anerkennungder zwischen der Klägerin und dem Kläger geschlossenen Verträge scheitere im Streifall, da die Auftragsverhältnisse (Freistellungsverpflichtungen der Klägerin gegenüber dem Kläger) nicht tatsächlich durchgeführt worden seien. Das Auftragsverhältnis, das der BFH als Treuhandverhältnis qualifizierte, sei nur dann steuerrechtlich anzuerkennen, wenn nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch deren tatsächlicher Vollzug zweifelsfrei erkennen lassen, dass der Treuhänder ausschließlich für die Rechnung des Treugebers handle. Vereinbaren Eheleute untereinander, dem an einer GmbH qualifiziert Beteiligten solle die Rechtsstellung des anderen Ehegatten als Sicherungsgeber für die Verbindlichkeiten der GmbH zugeordnet werden, so wird dieser Vertrag tatsächlich nicht durchgeführt, wenn der Sicherungsgeber abredewidrig weder von den Verbindlichkeiten gegenüber der GmbH freigestellt, noch seine Aufwendungen ersetzt werden.

Praxishinweis

Die Entscheidung des BFH vom 14. März 2012 zeigt einmal mehr, dass Gesellschafter in der Krise der Gesellschaft gut beraten sind, wenn sie vertragliche Gestaltungen, die im Zusammenhang mit Finanzierungshilfen und/oder Finanzierungsmaßnahmen vorgenommen werden, mit größter Sorgfalt vornehmen. Berücksichtigt die vertragliche Gestaltung nur insolvenzrechtliche und nicht zugleich auch steuerrechtliche Gesichtspunkte, so droht für den Fall einer späteren Insolvenz der Verlust der Anerkennung der nachträglichen Anschaffungskosten i.S.d. § 17 Abs. 2 EStG. Die steuerlichen Nachteile, die dem Betroffenen daraus erwachsen, sind oftmals erheblich.

Insbesondere in den Fällen, in denen nahe Angehörige Vertragspartner gesellschaftsvertraglicher Regelungen sind, ist die Einholung einer fachkundigen Rechtsberatung zu empfehlen. Denn die steuerrechtliche Anerkennung der Verträge zwischen nahen Angehörigen ist – unabhängig von Vertragsgegenstand und Steuerart – ein sehr streitträchtiges Feld. Die Finanzbehörden rügen immer wieder die fehlende und/oder fehlerhafte Vertragsdurchführung.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)