In jüngster Zeit haben sich wieder mehrere Finanzgerichte und auch das Bundesfinanzministerium mit Fragen um die steuerliche Anerkennung von Geschäftsführervergütungen auseinander gesetzt. Im Kern geht es um die Frage, ob durch unangemessene oder unübliche Gestaltungen der Gehälter geschäftsführender Gesellschafter der Gewinn einer Kapitalgesellschaft (GmbH) in einer für die Finanzverwaltung nicht mehr hinzunehmender Weise abgesaugt wird. Denn die bei der Kapitalgesellschaft grundsätzlich gewinnmindernden Geschäftsführergehälter (Personalaufwand) sind zwar beim empfangenden Geschäftsführer als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit mit dem persönlichen Steuersatz zu versteuern; sie mindern gleichzeitig aber die als Definitivbelastungen ausgestalteten Steuerarten Gewerbesteuer und Körperschaftsteuer. Und folglich setzt die Betriebsprüfung in aller Regel gerade hier an.

Die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen. Es finden sich Vereinbarungen über Festgehälter (einschl. Überstundenvergütung), zusätzliche feste jährliche Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), variable Gehaltsbestandteile (z.B. Tantieme, Gratifikationen), Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Pensionszusagen) und Sachbezüge (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung).

Steuerlich ist zu prüfen, ob die Vereinbarung zwischen Kapitalgesellschaft und Geschäftsführer ganz oder teilweise durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Die Gewinnminderung, die auf dem durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Teil der Vereinbarung beruht, wird sodann außerhalb der Steuerbilanz dem Steuerbilanzgewinn im Rahmen der Ermittlung des Einkommens als verdeckte Gewinnausschüttung hinzugerechnet (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG).

 

1.      Das Prüfungsschema der Finanzverwaltung (BMF Schreiben vom 14. Oktober 2002; IV A 2 – S 2742 – 62/02)

In einem ersten Schritt sind alle vereinbarten Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Ist dies der Fall, führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt, in vollem Umfang zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. So ist beispielsweise die Vereinbarung von Überstundenvergütungen nicht mit dem Aufgabenbild eines Geschäftsführers vereinbar (vgl. BFH-Urteile vom 19. März 1997, BStBl I S. 577, und vom 27. März 2002, BStBl II S. 655). Auch Pensionszusagen, die gegen die Grundsätze der Wartezeit (vgl. BMF-Schreiben vom 14. Mai 1999, BStBl I S. 512, unter 1.) verstoßen, oder zeitlich unbefristete Nur-Tantiemezusagen (vgl. Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1. Februar 2002, BStBl I S. 219) führen in vollem Umfang zu verdeckten Gewinnausschüttungen.

In einem zweiten Schritt sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Soweit die gesellschaftliche Veranlassung reicht, führt dies zu verdeckten Gewinnausschüttungen. Dabei sind die folgenden Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1. Februar 2002 anzuwenden:

1. Verhältnis der Tantieme zum verbleibenden Jahresüberschuss

Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 1 KStR können Tantiemezusagen an mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses übersteigen, zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen. Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer maßgebend. Bemessungsgrundlage für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.

2. Verhältnis der Tantieme zu sonstigen Bestandteilen der Gesamtbezüge

Nach Abschn. 33 Abs. 2 Satz 4 KStR ist bei Tantiemezusagen an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen. Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers auszugehen.

Beispiel:

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer soll eine angemessene Gesamtausstattung von 400.000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt: Festgehalt 150.000 €, Tantieme 250.000 €. Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. € angenommen.

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400.000 € = 100.000 €. Es ergibt sich eine verdeckte Gewinnausschüttung in Höhe von 150.000 € (250.000 € abzüglich 100.000 €).

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung: 100.000 x 100/1,6 Mio. = 6,25 %.

Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme (vgl. hierzu Abschn. 33 Abs. 2 Satz 7 KStR) maßgebend.

Im dritten Schritt ist bezogen auf die verbliebene nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung zu prüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann. Soweit die Vergütung die Grenze der Angemessenheit übersteigt, führt dies zu einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Beispiel

Die GmbH vereinbart ab dem Geschäftsjahr 02 mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Festgehalt von 350.000 €. Ab dem Geschäftsjahr 03 soll er zusätzlich eine Tantieme von 250.000 € erhalten. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt a) 600.000 € und b) 400.000 €.

zu a)

Zweite Stufe:

Anzuerkennende Tantieme: 25 % des vereinbarten Gesamtgehalts von 600.000 € = 150.000 € und damit verdeckte Gewinnausschüttung aus zweiter Stufe: 100.000 €

Dritte Stufe:

Anzuerkennende Vergütung nach der zweiten Stufe: 350.000 (F) + 150.000 € (T) = 500.000 €

angemessene Gesamtausstattung: 600.000 €

Folge: keine (weitere) verdeckte Gewinnausschüttung aus dritter Stufe: verdeckte Gewinnausschüttung insgesamt: 100.000 €.

zu b)

Zweite Stufe:

Anzuerkennende Tantieme: 25 % des vereinbarten Gesamtgehalts von 600.000 € = 150.000 € und damit verdeckte Gewinnausschüttung aus zweiter Stufe: 100.000 €

Dritte Stufe:

Anzuerkennende Vergütung nach der zweiten Stufe: 350.000 (F) + 150.000 (T) = 500.000 €

angemessene Gesamtausstattung: 400.000 €

Folge: verdeckte Gewinnausschüttung aus dritter Stufe: 100.000 €, folglich verdeckte Gewinnausschüttung insgesamt: 200.000 €

 

Beurteilungskriterien für die Angemessenheit sind Art und Umfang der Tätigkeit, die künftigen Ertragsaussichten des Unternehmens, das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung sowie Art und Höhe der Vergütungen, die im selben Betrieb gezahlt werden oder in gleichartigen Betrieben an Geschäftsführer für entsprechende Leistungen gewährt werden.

Art und Umfang der Tätigkeit werden vorrangig durch die Größe des Unternehmens bestimmt. Je größer ein Unternehmen ist, desto höher kann das angemessene Gehalt des Geschäftsführers liegen, da mit der Größe eines Unternehmens auch Arbeitseinsatz, Anforderung und Verantwortung steigen. Die Unternehmensgröße ist vorrangig anhand der Umsatzhöhe und der Beschäftigtenzahl zu bestimmen. Auch die Anzahl der Geschäftsführer ist zu berücksichtigen.

Neben der Unternehmensgröße stellt die Ertragssituation das entscheidende Kriterium für die Angemessenheitsprüfung dar. Maßgebend ist hierbei vor allem das Verhältnis der Gesamtausstattung des Geschäftsführergehalts zum Gesamtgewinn der Gesellschaft und zur verbleibenden Eigenkapitalverzinsung. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde bei der Festlegung der Gesamtbezüge des Geschäftsführers sicherstellen, dass der Gesellschaft auch nach Zahlung der Bezüge mindestens eine angemessene Eigenkapitalverzinsung verbleibt. Wird nahezu der gesamte Gewinn einer Kapitalgesellschaft durch die Gesamtvergütung „abgesaugt“, stellt dies ein wesentliches Indiz für die Annahme einer unangemessenen Gesamtvergütung dar.

Im Regelfall geht die Finanzverwaltung von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der Geschäftsführerbezüge aus, wenn der Gesellschaft nach Abzug der Geschäftsführervergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die Geschäftsführervergütungen verbleibt. Bei mehreren Gesellschafter-Geschäftsführern ist hierbei auf die Gesamtsumme der diesen gewährten Vergütungen abzustellen.

Dieser Grundsatz rechtfertigt es allerdings auch bei sehr ertragsstarken Gesellschaften nicht, die Vergütungen unbegrenzt zu steigern. Orientierungshilfen für die Bemessung des zu ermittelnden Höchstbetrags können die in den Gehaltsstrukturuntersuchungen für die jeweilige Branche und Größenklasse genannten Höchstwerte bieten.

Bei ertragsschwachen Gesellschaften ist hingegen davon auszugehen, dass auch ein Fremdgeschäftsführer selbst in Verlustjahren nicht auf ein angemessenes Gehalt verzichten würde. Das Unterschreiten einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals führt daher nicht zwangsläufig zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Vielmehr kann von einer angemessenen Ausstattung der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers dann ausgegangen werden, wenn er Gesamtbezüge erhält, die sich am unteren Ende des entsprechenden Vergleichsmaßstabes befinden.

Für die Ermittlung der Angemessenheitsgrenze ist der Fremdvergleich maßgebend.

Wird in der Gesellschaft neben dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Fremdgeschäftsführer beschäftigt, stellt dessen Vergütungshöhe ein wesentliches Indiz bei der Festlegung der Angemessenheitsgrenze der Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers dar. Ein externer Betriebsvergleich lässt sich i.d.R. nur unter Heranziehung von nach den Regeln der wissenschaftlichen Statistik erstellten neutralen Gehaltsuntersuchungen führen.

Nach der Rechtsprechung des BFH liegt bei einer nur geringfügigen Überschreitung der Angemessenheitsgrenze noch keine verdeckte Gewinnausschüttung vorl. Eine verdeckte Gewinnausschüttung ist danach jedenfalls dann anzunehmen, wenn die tatsächliche Vergütung die Angemessenheitsgrenze um mehr als 20 % überschreitet (BFH-Urteil vom 28. Juni 1989, BStBl II S. 854); eine Freigrenze ist hiermit nicht verbunden.

 

Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen. Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht. In derartigen Ausnahmefällen ist es unter Berücksichtigung der Grundsätze des Abschn. 33 Abs. 2 Satz 5 KStR auch zulässig, bei der 75/25 %-Grenze zugunsten des Tantiemeanteils abzuweichen. Liegt ein Ausnahmefall vor, ist die Tantieme dem Grund nach allerdings nur anzuerkennen, wenn die Vereinbarung die 50 % Grenze beachtet und ausdrücklich zeitlich begrenzt ist und bei Wegfall der Ausnahmesituation zwingend durch eine Vereinbarung einschließlich fester Vergütungsbestandteile bzw. mit angemessenem Verhältnis dieser Bestandteile zueinander ersetzt wird. Ein Ausnahmefall liegt dagegen nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer bei zwei Schwestergesellschaften tätig ist und mit der einen eine Nur-Tantieme und mit der anderen ein Festgehalt vereinbart hat. Die vorstehenden Ausführungen gelten für eine Nur-Rohgewinntantieme entsprechend.

Die vorstehenden Grundsätze wendet die Finanzverwaltung in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit in der Vergangenheit hiervon abweichende allgemeine Grundsätze bestanden haben, sind diese ab dem Wirtschaftsjahr, das im Veranlagungszeitraum 2003 beginnt, nicht mehr anzuwenden.

 

2.   Geschäftsführervergütungen in der neueren Finanzrechtsprechung

a.         FG München 16.7.2002, 6 K 5032/00

Leitsatz:     Verkaufsprovisionen als Umsatztantieme: 1. Erhält der Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH Verkaufsprovisionen, so sind diese als Umsatztantieme zu beurteilen und führen i.d.R. zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. – 2. Die Tatsache, dass eine derartige Verkaufsprovision bei einer früheren Außenprüfung nicht beanstandet worden ist, schafft keinen Vertrauenstatbestand mit der Folge, dass sie bei einer späteren Prüfung anzuerkennen wäre.

Gemäß einer Vereinbarung mit seiner GmbH standen dem dortigen Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt Provisionen für von ihm selbst getätigte Verkaufsabschlüsse für Grundstücke, Wohnungen, Häuser und sonstige Bauvorhaben in Höhe von 3 v.H. der Bruttoauftrags- bzw. Verkaufssumme zu. Das Finanzamt behandelte die Provision als verdeckte Gewinnausschüttung. Die hiergegen gerichtete Klage wies das FG München mit folgender Begründung ab.

a) Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang mit einer den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden (= offenen) Ausschüttung steht (vgl. BFH-Urteile vom 22.2.1989 I R 9/85, BFHE 156, 428, BStBl II 1989, 631; vom 5.10.1994 I R 50/94, BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549; m.w.N.). Im Regelfall ist eine Vermögensminderung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (vgl. BFH-Urteile vom 14.3.1990 I R 6/89, BFHE 160, 459, BStBl II 1990, 795; vom 19.5.1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; in BFHE 176, 523, BStBl II 1995, 549). Regelmäßig ist der anzuwendende Sorgfaltsmaßstab für den ordentlichen Geschäftsführer nach dem sog. Fremdvergleich zu bestimmen, das ist der Vergleich mit Geschäften, die auch mit Nichtgesellschaftern vereinbart werden. Ist der begünstigte Gesellschafter – wie im Streitfall – beherrschend, so kann eine verdeckte Gewinnausschüttung schon dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder wenn die abgeschlossene Vereinbarung entweder nicht durchgeführt wird oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.3.1991 I R 1/90, BFHE 164, 255, BStBl II 1991, 597).

b) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass die zivilrechtlich zulässige Zusage einer vom Umsatz (und nicht vom erzielten Gewinn) abhängigen Vergütung an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH im Regelfall zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führt, ohne dass es darauf ankommt, ob die dem Geschäftsführer gewährte Gesamtausstattung der Höhe nach angemessen ist oder nicht. Nur unter ganz besonderen Voraussetzungen kann die Zusage einer Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer steuerrechtlich anerkannt werden (vgl. die BFH-Entscheidungen vom 19.5.1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 30.8.1995 I B 114/94, BFH/NV 1996, 265; vom 20.9.1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508; vom 9. September1998 I R 104/97, BFH/NV 1999, 519; vom 19.2.1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321). Als ein Ausnahmefall wird die Gewährung einer Umsatztantieme in der Aufbau- oder Umbauphase eines Unternehmens angesehen. Jedoch ist hier zur Vermeidung einer künftigen Gewinnabsaugung und einer die Rendite der GmbH vernachlässigenden Umsatzsteigerung eine zeitliche und höhenmäßige Begrenzung unverzichtbar (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 124; und in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321). Als einen weiteren wirtschaftlichen Rechtfertigungsgrund für eine Umsatztantieme an einen Gesellschafter-Geschäftsführer hat die Rechtsprechung dessen ausschließliche Vertriebszuständigkeit angesehen (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 1994, 124 = SIS 94 14 28; in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; und in BFH/NV 1999, 519). Soweit der Geschäftsführer für den Gesamtbetrieb verantwortlich ist, erscheint eine Erfolgsbeteiligung hingegen nur in Form einer Gewinntantieme angebracht.

Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze ergibt sich für den Streitfall, dass ein Ausnahmefall im Sinne dieser Rechtsprechung nicht vorliegt. Zum einen befand sich die Klägerin in den Streitjahren schon vom zeitlichen Ablauf her nicht mehr in der Aufbauphase. Zum anderen fehlte es bei der Zusage der Umsatzprovision an der erforderlichen zeitlichen und höhenmäßigen Begrenzung. Außerdem trug der alleinige Geschäftsführer die Gesamtverantwortung für das betriebliche Geschehen in der GmbH und war nicht ausschließlich für den Vertrieb zuständig. Der Gesamtverantwortung eines Gesellschafter-Geschäftsführers wird aber regelmäßig – so auch im vorliegenden Fall – nur eine Gewinntantieme und nicht eine Umsatzprovision gerecht, die regelmäßig die Gefahr einer Gewinnabsaugung in sich birgt, auch wenn sie sich im Einzelfall nicht realisiert.

Die Klägerin kann sich auch nicht mit Erfolg darauf berufen, dass das FA einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe, der das Aufgreifen des Streitpunkts “Umsatzprovision” in den Streitjahren nicht mehr zulasse. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung hat das FA in jedem Veranlagungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und rechtlich zu würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss das FA zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf deren Fortbestand vertraut haben sollte (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16.3.1999 IV B 137/97, BFH/NV 1999, 1188; vom 5.11.2001 VI B 128/01). Dementsprechend hat es der BFH im Beschluss vom 24.4.1997 I B 121/96 (BFH/NV 1997, 751) für “selbstverständlich” gehalten, dass das Nichtaufgreifen eines Sachverhalts bzw. einer bestimmten Rechtsfrage im Rahmen einer Vorbetriebsprüfung im Allgemeinen keinen Vertrauenstatbestand für die Folgeprüfung schaffe. Dass im Streitfall ausnahmsweise eine verbindliche Zusage (§ 204 AO) gegeben worden sein könnte, wurde nicht vorgetragen und ist auch sonst nicht ersichtlich.

 

b.         FG München 18.6.2002, 6 K 5076/01

Leitsatz:     Verdeckte Gewinnausschüttung bei Umsatztantieme: Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagte „Provision“, die sich am Umsatz orientiert, führt in der Regel zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Der Ausnahmefall „Aufbauphase des Betriebs“ liegt nicht vor, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer vor der GmbH-Gründung ein entsprechendes Einzelunternehmen geführt hatte.

Mit nahezu gleichlautenden Entscheidungsgründen verwarf das FG München auch die Vereinbarung einer Umsatztantieme.

Nach dem Dienstvertrages des Geschäftsführers erhielt er 13 Monatsgehälter von jeweils 10.000 DM, eine Tantieme in Höhe von 35 v.H. des tantiemepflichtigen Gewinns sowie eine “Provision” in Höhe von 2 v.H. des gesamten Handelsumsatzes der Klägerin.

 

c.         BFH 18.3.2002, I B 156/01 (NV), BFH/NV 2002 S. 1178

Leitsatz:   Auf die Aufbauzeit begrenzte Nur-Gewinntantieme ohne betragsmäßige obere Begrenzung: 1. Besteht die Vergütung eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers ausschließlich in einer Gewinntantieme (sog. Nur-Gewinntantieme), ist dies ein Indiz für die Mitveranlassung der Tantiemevereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis. – 2. Die Indizwirkung kann entkräftet werden. Dazu muss nachprüfbar dargelegt werden, dass die zu beurteilende Tantiemevereinbarung für die GmbH wirtschaftlich sachgerecht ist und sich auch ein Fremdgeschäftsführer auf sie eingelassen hätte. Ist dies aufgrund einer wertenden Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes zu bejahen, scheidet eine Mitveranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich aus.

Dass Kläger auch bei Vereinbarung einer Nur-Gewinntantieme und selbst ohne betragsmäßige obere Begrenzung vor Finanzgerichten Erfolg haben können, belegt diese Entscheidung des BFH vom März 2002.

Nach den im Streitjahr (Gründungsjahr) geltenden Geschäftsführer-Anstellungsverträgen erhielt jeder der zwei Gesellschafter-Geschäftsführer als Vergütung für seine Tätigkeit eine Gewinntantieme von 24 v.H. des Jahresüberschusses der Gesellschaft vor Abzug der Steuern vom Einkommen und Ertrag sowie der Tantieme. Ab dem übernächsten Jahr sollten die Geschäftsführer zusätzlich ein monatliches Grundgehalt von 2.500 DM erhalten. Die Tantiemeansprüche für das Streitjahr betrugen nach den Berechnungen der Antragstellerin insgesamt 57.954 DM.

Bei der Festsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages für das Streitjahr vertrat das Finanzamt die Auffassung, die Vermögensminderung aufgrund der Tantiemerückstellung sei eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

Der BFH führt in dieser Einzelfallentscheidung zur Anerkennung der Nur-Gewinntantieme aus:

Zutreffend gehen die Verfahrensbeteiligten davon aus, dass die Rückstellung alle Voraussetzungen einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfüllt, falls die Tantiemevereinbarungen nicht ausschließlich durch das zwischen der Antragstellerin (GmbH) und den Geschäftsführern bestehende Dienstverhältnis, sondern auch durch das zwischen ihnen bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind.

Nach ständiger Rechtsprechung des beschließenden Senats ist von einer (Mit)Veranlassung einer Tantiemevereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis auszugehen, wenn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einem Geschäftführer, der kein Gesellschafter ist und auch keinem Gesellschafter nahe steht (sog. Fremdgeschäftsführer), keine entsprechende Tantiemezusage erteilt hätte (s. Senatsurteil vom 15.3.2000 I R 74/99, BFHE 192, 267, BStBl II 2000, 547; m.w.N.). Dies gilt auch für Tantiemevereinbarungen, die im Zusammenhang mit der Gründung der Gesellschaft abgeschlossen werden (Senatsurteil vom 28.6.1989 I R 89/85, BFHE 157, 408, BStBl II 1989, 854).

Besteht die Vergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers ausschließlich in einer Gewinntantieme (sog. Nur-Gewinntantieme), ist dies ein Indiz für die Mitveranlassung der Tantiemevereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis. Solche Vereinbarungen werden mit Fremdgeschäftsführern in der Regel nicht abgeschlossen. Ein Fremdgeschäftsführer wird – anders als ein Gesellschafter – grundsätzlich nicht bewusst das Risiko eingehen, für seine Arbeitsleistung im Ergebnis keine Vergütung zu erhalten. Dieses Risiko ist bei einer Nur-Gewinntantieme gerade in der Anlaufphase eines Betriebs erheblich, da in dieser Zeit sehr oft Anlaufverluste entstehen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dies bei der Ausgestaltung der Tantiemevereinbarung berücksichtigen. Er wird sich nicht ausschließlich von dem Interesse der Gesellschaft an einer Minderung der Fixkosten leiten lassen, sondern auch auf das berechtigte Interesse des Geschäftsführers Rücksicht nehmen, für seine Dienste in Verlustjahren eine Mindestvergütung zu erhalten (vgl. Senatsurteil vom 17.5.1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204, zur “Nur-Pensionszusage”).

Die Indizwirkung des Fremdvergleichs kann allerdings entkräftet werden. Dazu muss nachprüfbar dargelegt werden, dass die zu beurteilende Vereinbarung für die Gesellschaft wirtschaftlich sachgerecht ist und sich auch ein Fremdgeschäftsführer auf sie eingelassen hätte. Ist dies aufgrund einer wertenden Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes zu bejahen, scheidet eine Mitveranlassung der Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis grundsätzlich aus.

Im Streitfall waren die Tantiemevereinbarungen wirtschaftlich aus der Sicht der Antragstellerin sachgerecht. Sie minderten die Fixkostenbelastung der Antragstellerin, was insbesondere in der Anlaufphase des Betriebs für die Antragstellerin von Vorteil sein konnte. Außerdem boten sie den Geschäftsführern einen auch für die Antragstellerin vorteilhaften Anreiz, möglichst schon in der Aufbauphase Gewinne zu erzielen. Soweit bisher erkennbar, war der Tantiemesatz auch nicht überhöht.

Dass die Vereinbarungen keine betragsmäßige obere Begrenzung der Tantiemen enthalten, war wirtschaftlich nicht notwendig nachteilig. Zwar hat der beschließende Senat im Urteil vom 27.3.2001 I R 27/99 (BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111) die Vereinbarung einer Nur-Gewinntantieme als durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst beurteilt, weil sie weder zeitlich noch betragsmäßig begrenzt war. Der seinerzeitige Streitfall wies aber die Besonderheiten auf, dass die Gesellschaft in einer Branche tätig war, in der starke Ergebnisschwankungen nicht ungewöhnlich waren, und dass die Nur-Gewinntantieme zu einer Gewinnabsaugung durch den Alleingesellschafter führte. Im Streitfall ist die Zahlung der Gewinntantiemen in Form von Nur-Gewinntantiemen zeitlich auf die Aufbauphase begrenzt. Eine betragsmäßige Begrenzung nach oben war möglicherweise deshalb wirtschaftlich nicht geboten, weil in der Aufbauphase noch nicht mit hohen Erträgen zu rechnen war. Zu einer Gewinnabsaugung führten die Tantiemenvereinbarungen offensichtlich nicht. Entgegen der Auffassung des FA ist der Streitfall auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem Senatsurteil vom 2.12.1992 I R 54/91 (BFHE 170, 119, BStBl II 1993, 311) zugrunde liegt. Die Ansprüche der Gesellschafter-Geschäftsführer auf die Nur-Gewinntantieme sind im Streitfall bereits deshalb wirtschaftlich nicht mit Ansprüchen auf Gewinnausschüttungen identisch, weil die Geschäftsführer hier nur zu je 40 v.H. am Stammkapital der Antragstellerin beteiligt waren.

Auch ein Fremdgeschäftsführer hätte möglicherweise eine entsprechende Tantiemevereinbarung abgeschlossen, da das mit der Nur-Gewinntantieme verbundene Risiko für die Geschäftsführer gering war. Nach den Anstellungsverträgen mussten die Geschäftsführer nur zehn Stunden pro Woche und Person der Antragstellerin zur Verfügung stehen. Daher konnten sie ihre Arbeitskraft weit überwiegend auch anderweitig zur Erzielung von Einkünften einsetzen. Sie waren somit für die Deckung ihrer Lebensführungskosten nicht auf gesicherte und regelmäßige Geschäftsführervergütungen der Antragstellerin angewiesen. Dem Risiko, ohne Vergütung ca. zweieinhalb Jahre lang zehn Stunden pro Woche zu arbeiten, stand die möglicherweise von vornherein höher einzuschätzende Chance gegenüber, bereits in der Aufbauphase des Betriebs eine angemessene gewinnabhängige Vergütung zu erhalten und nach zweieinhalb Jahren zusätzlich ein Festgehalt.

 

d.         FG des Saarlandes 29.8.2001, 1 K 266/98

Eine letzte, systematisch sauber gegliederte Entscheidung befasst sich mit einer vereinbarten Rohgewinntantieme, die wegen ihre untypischen und zeitlich unbegrenzten Ausgestaltung zu einer mehrjährigen, vollständigen Gewinnabsaugung führte, als verdeckte Gewinnausschüttung behandelt wurde.

Leitsatz:     Rohgewinntantieme als verdeckte Gewinnausschüttung wegen Vergleichbarkeit mit Umsatztantieme: Eine an den Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlte Rohgewinntantieme, die angesichts der in die Ermittlung des maßgebenden Rohgewinns einzubeziehenden Aufwendungen und der konkreten Kostenstruktur der Gesellschaft einer Umsatz-Tantieme vergleichbar ist, ist als verdeckte Gewinnausschüttung anzusehen.

Tatbestand: Bis 31.12.1991 erhielten die beiden Gesellschafter-Geschäftsführer der 1987 gegründeten Klägerin (GmbH) eine monatliche Aufwandsentschädigung von 400 DM. Am 13.12.1991 wurden Dienstverträge  geschlossen, die folgende Regelungen enthielten: GF1 erhielt ab 1.9.1992 eine monatliche Vergütung von 40 %, GF2 eine solche von 20 %, bezogen auf die jeweilige Monatssumme der den Kunden der Klägerin in Rechnung gestellten (auch gezahlten) Beträge, und zwar nach Abzug der Selbstkosten und der externen Vermittlungsprovisionen. Die Vereinbarung enthielt jeweils eine Höchstgrenze von monatlich 20.000 DM (betr. MA) bzw. 10.000 DM (WF).

Bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer der Streitjahre 1994 und 1995 nahm das Finanzamt, was die Vergütung der Gesellschafter-Geschäftsführer betrifft, verdeckte Gewinnausschüttungen an. Er ging dabei davon aus, dass eine monatliche Vergütung von 8.000 DM (GF1) bzw. 4.000 DM (GF2) angemessen sei. In Höhe der Differenz zu den Vergütungen (86.924 DM in 1994; 220.411 DM in 1995) lägen verdeckte Gewinnausschüttungen vor.

Entscheidungsgründe: Die Klage ist zulässig, aber unbegründet.

Bei Gehaltszahlungen an Gesellschafter-Geschäftsführer ist die gesellschaftsrechtliche Veranlassung von der Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis abzugrenzen. Hierbei kann die Veranlassung durch das Anstellungsverhältnis unter zwei verschiedenen, voneinander unabhängigen Aspekten verneint werden:

Zum einen ist für die Prüfung der Veranlassung der Zahlungen die sogenannte “Gesamtausstattung” maßgeblich. Übersteigt die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführers im konkreten Falle das, was an seiner Stelle auch ein fremder Dritter erhalten hätte, dann ist insofern von einer gesellschaftsrechtlichen Zahlungsveranlassung und damit von verdeckten Gewinnausschüttungen auszugehen, ungeachtet dessen, wie sich die Gesamtausstattung im einzelnen zusammensetzt (BFH, Beschluss vom 21.1.1998 I B 66/97, BFH/NV 1998, 883).

Unabhängig von der Angemessenheit oder Unangemessenheit der Gesamtausstattung kann die Annahme einer gesellschaftsrechtlichen Veranlassung von Geschäftsführerbezügen und damit die Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen auch dadurch gerechtfertigt sein, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer eine unübliche Zuwendung erhält, die ihm von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter nicht oder nicht so gewährt worden wäre (z.B. BFH, Urteil vom 19.5.1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; BFH, Beschluss vom 26.11.1996 I B 50/96, BFH/NV 1997, 530). So kann z.B. – auch bei angemessener Gesamtausstattung – eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen sein, wenn das Gehalt ausschließlich oder fast ausschließlich aus einer Gewinntantieme (BFH-Urteil vom 2.12.1992 I R 54/91, BStBl II 1993, 311; vom 5.10.1994 I R 50/94, BStBl II 1995, 549) besteht (Nur-Gewinntantieme). Gleiches gilt für den Fall einer zeitlich nicht begrenzten Umsatztantieme (BFH-Urteil vom 19.2.1999 I R 105-107/97, BStBl II 1999, 321), wobei dabei nicht einmal die Bezüge ausschließlich in Form der Umsatztantieme bestehen müssen. Vielmehr ist eine Umsatztantieme von vornherein als unüblich anzusehen, auch wenn sie zusätzlich zu einem Festgehalt gezahlt worden ist (so BFH-Urteil vom 19.2.1999, a.a.O.).

Eine Umsatztantieme wird vom BFH nur dann nicht als gesellschaftlich veranlasst angesehen und damit steuerrechtlich anerkannt, wenn überzeugende betriebliche und/oder unternehmerische Gründe für die Gewährung einer Umsatztantieme an den oder die Gesellschafter-Geschäftsführer vorliegen. Als solche Gründe sind anerkannt – die Aufbau- und/oder Umbauphase einer Kapitalgesellschaft, sofern die Umsatztantieme vertraglich auf diesen Zeitraum begrenzt und höhenmäßig limitiert ist, oder – eine ausschließliche Vertriebszuständigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers.

Diese Grundsätze sind auch auf Rohgewinntantiemen anzuwenden, wenn der Rohgewinn infolge der bei seiner Ermittlung einbezogenen Aufwendungen und der konkreten Kostenstruktur nicht mit einer Gewinn-, sondern eher mit einer Umsatztantieme vergleichbar ist (vgl. BFH; Beschluss vom 26.1.1999 I B 119/98, BStBl II 1999, 241).

Eine Tantieme ist einer Umsatztantieme vergleichbar, wenn bereits bei Vertragsabschluss das für Umsatztantiemen typische ernsthafte Risiko erkennbar ist, eine Tantieme auch dann zahlen zu müssen, wenn die Klägerin insgesamt einen Verlust erleidet (vgl. hierzu BFH vom 25.10.1995 I R 9/95, BStBl II 1997, 703). Denn eine Erwerbsgesellschaft ist nicht bereit, auf Dauer für die Bezahlung eines fremden Geschäftsführers – mögen seine Leistungen auch noch so hervorragend sein – ihre Gewinne ganz oder zum größten Teil zu opfern oder gar Verluste in Kauf zu nehmen; sie wird vielmehr darauf achten, dass die Bezüge des Geschäftsführers in einem angemessenen Verhältnis zu ihrem eigenen nachhaltigen Geschäftserfolg stehen.

Dies bedeutet jedoch nicht, dass im Einzelfall ausschließlich auf die betriebsinternen Aspekte (z.B. eine gute Ertragslage) abzustellen ist. Den betriebsexternen Daten kommt – auch dann, wenn die internen Daten im Vordergrund stehen – eine gewisse Bedeutung im Grenzbereich zu. So wird beispielsweise bei ständig geringen Gewinnen oder gar Verlusten der Gesellschaft das Geschäftsführergehalt einen gewissen Mindestbetrag nicht unterschreiten können, weil auch ein fremder Dritter letztlich nicht bereit wäre, ohne eine gewisse Mindestentlohnung für das Unternehmen tätig zu werden.

Vergleichsmaßstab ist in solchen Fällen der Fremdgeschäftsführer, nicht der Gesellschafter-Geschäftsführer, dessen Entlohnung aus naheliegenden Gründen in aller Regel höher ist, als die eines Fremdgeschäftsführers. Selbst wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer als alleiniger oder maßgeblich Beteiligter am Stammkapital der Gesellschaft nicht selten ein besonderes Engagement bei der Unternehmensführung an den Tag legen wird, ist nicht zu verkennen, dass auch Fremdgeschäftsführer, die von den Gesellschaftern als fremde Dritte überwacht werden, in aller Regel umfangreiche und hochwertige Tätigkeiten bei der Unternehmensführung und -steuerung erbringen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (s. z.B. Beschluss vom 14.7.1999 I B 91/98, BFH/NV 1999, 1645) bestehen keine Bedenken, zur Beurteilung der Angemessenheit von Geschäftsführergehältern Gehaltsstrukturuntersuchungen heranzuziehen. Die externen ergänzen sich mit den internen Daten insofern, als bei deren Berücksichtigung die wirtschaftliche Situation des konkreten Unternehmens (Höhe von Umsatz und Gewinn bzw. Verlust, Zahl der Arbeitnehmer, Branche) zu berücksichtigen ist.

Anwendung der Rechtsgrundsätze im Entscheidungsfall

Die Vereinbarung, die die Klägerin zur Honorierung ihrer Geschäftsführer getroffen hat, entspricht nicht der üblichen Gestaltung, bei der zumindest ein Teil der Vergütung als Festgehalt gezahlt wird. Im Kern handelt es sich bei den den Gesellschafter-Geschäftsführern der Klägerin gezahlten Bezügen um modifizierte Umsatztantiemen. Diese sind zwar (absolut) betragsmäßig auf 20.000 DM bzw. 10.000 DM begrenzt. Allerdings war diese Art der Begrenzung nicht geeignet, in dem Umsatzbereich, der für die Klägerin relevant ist, eine dauerhafte Verlustsituation auszuschließen. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte einer umsatzbezogenen Vergütung allenfalls dann zugestimmt, wenn die Vereinbarung gleichzeitig auch dem Gesichtspunkt der Ertragssituation der Klägerin Rücksicht getragen hätte.

Überdies fehlt der Vereinbarung die Begrenzung in zeitlicher Sicht. Zu Recht geht der BFH im Urteil vom 19.2.1999, a.a.O., davon aus, dass allenfalls in der Anlaufphase eines Unternehmens eine (rein) umsatzbezogene Vergütung in Betracht kommt. Im Jahr 1991, als die streitigen Vereinbarungen getroffen wurden, dürfte die Aufbauphase als abgeschlossen angesehen werden können. Doch selbst wenn man eine Fortdauer dieser Phase über das Jahr 1991 hinaus annehmen würde, hieße dies nicht, dass aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters die Nur-Tantieme in dieser Form, also unabhängig von der Ertragsituation der Klägerin und ohne jede zeitliche Begrenzung, vereinbart worden wäre. Vielmehr hätte es nahe gelegen, geringe feste Bezüge mit einer erfolgsbezogenen Vergütung zu verbinden, um auf diese Weise die Interessen der Beteiligten, insbesondere auch diejenigen der Klägerin, in akzeptabler Weise zu berücksichtigen.

Da die getroffene Vereinbarung weitgehend nur die Interessen der Gesellschafter-Geschäftsführer berücksichtigt, rechtfertigt bereits die spezielle Form der Vergütung die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter hätte sich bei einer dauerhaften Verlustsituation, wie sie bei Abfassung der Dienstverträge mit den beiden Gesellschafter-Geschäftsführern im Jahre 1991 vorlag, schwerlich dafür entschieden, das Vergütungssystem wie geschehen umzustellen. Denn es war offenkundig, dass eine Verknüpfung der Bezüge mit dem (korrigierten) Umsatz der Klägerin, ohne jede Berücksichtigung der Ertragsituation, die Klägerin wesentlich stärker belasten würde als die mögliche Vereinbarung eines niedrigen Festgehaltes und einer erfolgsbezogenen Tantieme.

Dann stellt das FG zusätzlich einen externer Vergleich an, indem es Gehaltserhebungen verschiedner Institute als Vergleichsmaßstab heranzieht und auch auf dieser Grundlage die Angemessenheit verneint. Herangezogen wurden:

• Der Geschäftsführer – Gehaltsreport für 1991/1992 (Grätz, Information Verlags-GmbH, Blaue Reihe, Freiburg 1991).
• Die Untersuchung “Kienbaum Vergütungsberatung – Vergütung 1994, Geschäftsführer der kleinen GmbH”
• Die BBE-Gehaltsstrukturuntersuchung für das Jahr 1994

 

(Verfasser: RA & StB Andreas Jahn)