BFH: Teilweise Nichtberücksichtigung von Anschaffungskosten nach Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft ist nicht zu beanstanden

Die ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters für den Erwerb der Gesellschaftsanteile einer GmbH mindern, nachdem die GmbH formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt worden ist, nicht den Gewinn aus einer späteren Veräußerung des Mitunternehmeranteils.

Worum es geht

Der BFH hat mit Urteil vom 12. Juli 2012, IV R 39/09, entschieden, dass die Anschaffungskosten einer im Privatvermögen gehaltenen und im Sinn des § 17 Abs. 1 EStG nicht wesentlichen GmbH-Beteiligung bei einer späteren Veräußerung der Anteile nicht zu berücksichtigen sind, nachdem die GmbH zuvor formwechselnd in eine Personengesellschaft umgewandelt worden ist. Dies hat zur Folge, dass die ursprünglichen Anschaffungskosten den Gewinn einer späteren Veräußerung der Mitunternehmeranteile nicht mindern. Dieses vom Gesetzgeber ausdrücklich erkannte und gewollte Ergebnis folge aus den gesetzlichen Anordnungen des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG).

Im Streitfall hatte einer der Kläger eine Zwergbeteiligung an einer GmbH von nominal DM 3.000 für DM 100.000 erworben, nach steuerneutralem Formwechsel zu Buchwerten eine Kommanditbeteiligung von nominal DM 3.000 (Kapitalkonto) erhalten und wollte nach dem Verkauf der Beteiligung nicht nur die DM 3.000, sondern die vollen Anschaffungskosten von DM 100.000 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns/Veräußerungsverlusts abziehen. Das versagten Finanzamt und Finanzgericht, schließlich auch der BFH.

Somit muss ein nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter bei der Veräußerung seines Mitunternehmeranteils auch die vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstandenen stillen Reserven versteuern, die er, soweit sie auf den Zeitraum vor der Anschaffung der GmbH-Anteile entfallen, möglicherweise bereits im Rahmen dieser Anschaffung dem Veräußerer der Gesellschaftsanteile bezahlt hatte.

Dem in dieser gesetzlichen Anordnung des UmwStG liegenden Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit begegnen nach Auffassung des BFH allerdings keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken, weil dem betroffenen nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter einfache und zumutbare Gestaltungsmöglichkeiten zur Verfügung standen, um diesen steuerlichen Nachteil zu vermeiden.

Die Entscheidung des BFH

Kein Abzug der vollen ursprünglichen Anschaffungskosten

Die ursprünglichen Anschaffungskosten für den Erwerb der Gesellschaftsanteile an der GmbH dürfen bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung der Mitunternehmeranteile (Kommanditanteile) nicht abgezogen werden.

Nach Abs. 4 Satz 3 UmwStG wird bei der Ermittlung des Übernahmegewinns oder Übernahmeverlusts das von der übertragenden Körperschaft übergehende Betriebsvermögen anteilig insoweit nicht in die Berechnung einbezogen, als es auf Anteile an der übertragenden Körperschaft entfällt, die am Übertragungsstichtag nicht zum Betriebsvermögen der übernehmenden Personengesellschaft gehören. Im Hinblick aus § 5 Abs. 2 S. 1 UmwStG sind dies die Beteiligungen, die zum Privatvermögen eines Gesellschafters gehören, und nicht unter § 17 EStG fallen. Der nicht wesentlich beteiligte Gesellschafter, der seine Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Privatvermögen hält, nimmt folglich nicht an der Ermittlung des Übernahmeergebnisses der Personengesellschaft teil. Sein Anteil an der Personengesellschaft bestimmt das Kapitalkonto seines Mitunternehmeranteils zum steuerlichen Übertragungsstichtag.

Werden die von der Kapitalgesellschaft übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Personengesellschaft mit dem Buchwert fortgeführt, bestimmt sich der Anteil des vormals nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters an der Personengesellschaft nunmehr ausschließlich nach dem anteiligen Buchwert der (Mitunternehmer-)Beteiligung. Die ursprünglichen Anschaffungskosten der Beteiligung an der GmbH fließen mithin nicht in seinen Kapitalanteil ein. Bei einer späteren Veräußerung sind nur diese Buchwerte des Kapitalanteils als dessen Anschaffungskosten abzugsfähig.

Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz in diesen Fällen nicht zulässig

Die ursprünglichen Anschaffungskosten für die nicht wesentliche Beteiligung an der GmbH können auch nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz berücksichtigt und bei der Veräußerung des Mitunternehmeranteils abgezogen werden.

Die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz würde dem erkennbaren Gesetzeszweck widersprechen. Ergänzungsbilanzen sind zu bilden, um in Anschaffungsfällen Wertansätze in der Steuerbilanz der Personengesellschaft für den einzelnen Mitunternehmer zu korrigieren. Die formwechselnde Umwandlung basiert jedoch insbesondere im Hinblick auf den nicht wesentlich beteiligten Anteilseigner nicht auf der Annahme eines Anschaffungsvorgangs, sondern auf dem Gedanken der „privilegierten Liquidationsbesteuerung“. Nach der Gesetzesbegründung hat der nicht wesentlich beteiligte Anteilseigner als Mitunternehmer die stillen Reserven erst zu versteuern, wenn sie bei der übernehmenden Personengesellschaft aufgelöst werden (BTDrucks 12/6885, S. 19). Daraus folgt aber zugleich, dass die Besteuerung der im Buchwert nicht repräsentierten und im Zuge der Umwandlung nicht aufgedeckten stillen Reserven, auf die im Fall einer Liquidation zu gemeinen Werten zugegriffen würde, nicht durch die Bildung einer Ergänzungsbilanz unterlaufen werden darf.

Keine durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken

Die Nichtberücksichtigung der ursprünglichen Anschaffungskosten eines nicht wesentlich beteiligten Gesellschafters begegnet auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, insbesondere liegt insoweit kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG vor.

Die unterschiedliche Behandlung wesentlich und nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter sieht der BFH u.a. dadurch gerechtfertigt, dass die Ungleichbehandlung letztlich Folge des noch von den Gesellschaftern der formwechselnden Kapitalgesellschaft gewählten Buchwertansatzes der übergehenden Wirtschaftsgüter in deren steuerlicher Schlussbilanz ist. Den mit dem Formwechsel verbundenen steuerlichen Rechtsfolgen hätten die Gesellschafter ausweichen können, indem sie dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG widersprochen und gegen eine angemessene Abfindung ihre Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel an den formwechselnden Rechtsträger (die GmbH) hätten veräußern können. In diesem Fall hätten sie die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven steuerfrei realisieren können. Alternativ hätten sie neben dem in § 207 UmwG eingeräumten Widerspruchsrecht die Möglichkeit gehabt, die Anteile an der GmbH vor deren Umwandlung „freihändig“ zu veräußern und sodann die Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG zurück zu erwerben.

„Insbesondere unter Berücksichtigung der … der bestehenden Möglichkeit einer Ausweichgestaltung wäre auch ein im Einzelfall etwa vorliegender Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht von einem derartigen Gewicht, dass er zur Verfassungswidrigkeit der hier einschlägigen Regelungen des UmwStG führen oder eine verfassungskonforme, erweiternde Normauslegung erforderlich machen könnte.“.

Fazit

Das auf den ersten Blick überraschende Urteil des BFH überzeugt in seiner auf die Gesetzesmaterialien abstellenden Begründung, denn das „ungerecht“ erscheinende Ergebnis ist tatsächlich ausdrücklich gesetzgeberisch gewollt. Die dadurch auf der Hand liegenden verfassungsrechtlichen Bedenken – und auch darin ist der BFH zuzustimmen – wären durch verschiedene Gestaltungsmöglichkeiten vermeidbar gewesen. In der verfassungs- und verwaltungsgerichtlichen Rechtsprechung entspricht es allgemeiner Praxis, verfassungsrechtliche Bedenken dann zurückzustellen, wenn der Betroffene es unterlassen hat, naheliegende, einfache und zumutbare Ausweggestaltungen, die den späteren Nachteil sicher vermieden hätten, zu wählen, sondern er dessen ungeachtet die nachteilige Gestaltung verfolgt hat. Dabei scheidet die Bildung einer positiven Ergänzungsbilanz im Zuge des Formwechsels aus, weil diese Gestaltung erkennbar dem gesetzgeberisch gewollten Ergebnis widerspräche, wie der BFH überzeugend darlegt.

Taugliche und z.T. gesetzlich ausdrücklich vorgesehene Alternativen wären stattdessen gewesen,

• dem Umwandlungsbeschluss gemäß § 207 UmwG zu widersprechen und die Kapitalbeteiligung vor dem erfolgten Formwechsel gegen eine angemessene Abfindung zu veräußern; Die in den Kapitalanteilen enthaltenen stillen Reserven hätten dann steuerfrei realisieren werden können.
• ein „Freihändiger“ Verkauf der Kapitalbeteiligung an der GmbH vor dem erfolgten Formwechsel und anschließend nach dem erfolgten Formwechsel Rückerwerb der Mitunternehmeranteile an der formwechselnd errichteten KG. Soweit die Anschaffungskosten das anteilige Kapital bei der Mitunternehmerschaft überstiegen hätten, hätte dieser Differenzbetrag dann in einer positiven Ergänzungsbilanz erfasst und bei einer späteren Veräußerung voll in Abzug gebracht werden können.

Der BFH macht unter ausdrücklichem Verweis auf seine Rechtsprechung zur Realisierung von Spekulationsverlusten bei der Veräußerung von Wertpapieren (BFH-Urteil vom 25.08.2009 IX R 60/07) und zur Anteilsrotation (Urteil vom 07.12.2010 IX R 40/09) deutlich, dass er die zweite Ausweichgestaltung nicht als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten behandeln wird. Dann ist nicht wesentlich beteiligten GmbH-Gesellschaftern, die ihre Anteile im Privatvermögen halten, vor einem Formwechsel in eine Personengesellschaft zu raten, von dieser unkomplizierten Gestaltung Gebrauch zu machen – sofern die übrigen Mitgesellschafter dem zustimmen. Ansonsten bliebe wohl tatsächlich nur der Weg über § 207 UmwG mit einem Ausscheiden aus der Gesellschaft oder aber der Biss in den sauren Apfel der steuerlichen Nachteile, wie sie sich im Ausgangsfall realisiert haben.

Für den steuerlichen Berater gilt hiernach, zur Vermeidung von Haftungsrisiken in derartigen Umwandlungsfällen möglichst alle alternativen Gestaltungsmodelle und deren steuerliche Auswirkungen aufzuzeigen und das auch zu dokumentieren.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)