Erhält eine ein Seniorenheim betreibende GmbH eine Erbschaft, ist der Erwerb für die GmbH nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Dezember 2016, I R 50/16 auch dann körperschaftsteuerpflichtig, wenn der Erbanfall zugleich der Erbschaftsteuer unterliegt. Es kommt also zu einer doppelten Besteuerung mit Erbschaftsteuer und Ertragsteuern.
Der Fall
Im Streitfall betrieb eine GmbH ein Seniorenpflegeheim. Sie wurde mit notariell beurkundetem Testament von einem ledigen Heimbewohner mit der Auflage zu dessen Alleinerbin eingesetzt, das Erbvermögen ausschließlich für Zwecke des Heimbetriebs zu verwenden. Die beantragte Genehmigung der Ausnahme vom Annahmeverbot des § 14 des Heimgesetzes (HeimG) [1] hatte die zuständige Behörde erteilt.
Nach dem Versterben des Heimbewohners setzte das Finanzamt zum einen Erbschaftsteuer in Höhe von 300.510 € fest. Zum anderen erhöhte es den von der GmbH erklärten Gewinn um das ihr nach Abzug der Testamentsvollstreckungskosten verbliebene Erbvermögen von 1.041.659,65 € und setzte dementsprechend Körperschaftsteuer fest. Zu Recht, wie der BFH bestätigte.
Die Entscheidung
Ist der Heimbetreiber eine Kapitalgesellschaft – hier GmbH -, ist sie regelmäßig nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Damit sind alle von ihr erzielten Einkünfte, „gleichviel in welcher Form und Art sie ihr zufließen“, gemäß § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln. Erfasst werden deshalb auch Vermögensmehrungen aufgrund unentgeltlicher Zuwendungen einschließlich des Anfalls von Erbschaften.
Dass der Vorgang zugleich Erbschaftsteuer unterliegt, ist laut BFH ohne Belang:
„Die Geltung der vorstehenden Grundsätze wird nicht dadurch in Frage gestellt, dass sie unter den Voraussetzungen des Streitfalls mit einer Kumulation von Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) einhergehen. Insbesondere schließen beide Besteuerungstatbestände einander – auch bezogen auf den nämlichen Vorgang (Erbanfall) – tatbestandlich nicht aus.“
Das durch den Erbanfall bedingte Zusammentreffen von Körperschaftsteuer und Erbschaftsteuer ist nach der Rechtsprechung weder verfassungswidrig noch werde eine Belastungsobergrenze im Sinne eines Übermaßverbots überschritten, weil im Streitfall „lediglich 45%“ Steuerbelastung vorlagen – bei fehlender Gewerbesteuerbefreiung wären noch einmal rund 14 Prozentpunkte hinzugekommen.
„… kommt im Streitfall hinzu, dass die Klägerin von der Gewerbesteuer befreit (§ 3 Nr. 20 des Gewerbesteuergesetzes) und der Erbanfall deshalb insgesamt mit Steuern (Erbschaft- und Körperschaftsteuer) in Höhe von (lediglich) 45 % belastet war.“.
Fazit und Empfehlung:
Wer sein Seniorenheim, das in der Regel durch eine nicht steuerbefreite Betreiber-GmbH betrieben wird, im Testament mit einer Erbschaft bedenken möchte, muss nicht nur das grundsätzliche Annahmeverbot des § 14 Heimgesetz umschiffen, sondern sollte sich vor allem Gedanken über die eintretende Steuerlast machen. Sonst frisst der Fiskus als heimlicher Erbe bis zu Hälfte der Erbschaft auf.
Zu denken wäre bspw. daran, idealer Weise schon zu Lebzeiten oder auch von Todes wegen eine (unselbständige) Stiftung zu errichten, die dem gemeinnützigen und damit steuerbefreiten Zweck der Altenhilfe (§ 52 Abs. 2 Nr. 4 Abgabenordnung – AO) zu dienen bestimmt ist. Diese Stiftung wird sodann als Alleinerbin eingesetzt, womit schon einmal der Erbanfall steuerfrei gestellt wird.
Wird die Stiftung als Verbrauchsstiftung ausgestaltet, darf sie sodann nach und nach den ihr durch den Erbfall zugefallenen Nachlass für die Seniorenarbeit im Heim ausgeben. Bei richtiger Gestaltung und Umsetzung – hier sinnvoller Weise durch einen Testamentsvollstrecker – sind dann auch die laufenden Ausgaben der Stiftung keine steuerpflichtigen Zuflüsse des Altenheims. Mit Ausnahme der überschaubaren Testamentsvollstreckervergütung und ebenso überschaubarer Verwaltungskosten der Stiftung kommt dann der Nachlass vollständig und ohne Steuerbelastung da an, wo er eigentlich hin soll – und das ist nicht das Finanzamt.
[1] § 14 Leistungen an Träger und Beschäftigte
(1) Dem Träger ist es untersagt, sich von oder zugunsten von Bewohnerinnen und Bewohnern oder den Bewerberinnen und Bewerbern um einen Heimplatz Geld- oder geldwerte Leistungen über das nach § 5 vereinbarte Entgelt hinaus versprechen oder gewähren zu lassen.
(2) Dies gilt nicht, wenn
1. andere als die in § 5 aufgeführten Leistungen des Trägers abgegolten werden,
2. geringwertige Aufmerksamkeiten versprochen oder gewährt werden,
3. Leistungen im Hinblick auf die Überlassung eines Heimplatzes zum Bau, zum Erwerb, zur Instandsetzung, zur Ausstattung oder zum Betrieb des Heims versprochen oder gewährt werden,
(3) Leistungen im Sinne des Absatzes 2 Nr. 3 sind zurückzugewähren, soweit sie nicht mit dem Entgelt verrechnet worden sind. Sie sind vom Zeitpunkt ihrer Gewährung an mit mindestens 4 vom Hundert für das Jahr zu verzinsen, soweit der Vorteil der Kapitalnutzung bei der Bemessung des Entgelts nicht berücksichtigt worden ist. Die Verzinsung oder der Vorteil der Kapitalnutzung bei der Bemessung des Entgelts sind der Bewohnerin oder dem Bewohner gegenüber durch jährliche Abrechnungen nachzuweisen. Die Sätze 1 bis 3 gelten auch für Leistungen, die von oder zugunsten von Bewerberinnen und Bewerbern erbracht worden sind.
(4) [aufgehoben]
(5) Der Leitung, den Beschäftigten oder sonstigen Mitarbeiterinnen oder Mitarbeitern des Heims ist es untersagt, sich von oder zugunsten von Bewohnerinnen und Bewohnern neben der vom Träger erbrachten Vergütung Geld- oder geldwerte Leistungen für die Erfüllung der Pflichten aus dem Heimvertrag versprechen oder gewähren zu lassen. Dies gilt nicht, soweit es sich um geringwertige Aufmerksamkeiten handelt.
(6) Die zuständige Behörde kann in Einzelfällen Ausnahmen von den Verboten der Absätze 1 und 5 zulassen, soweit der Schutz der Bewohnerinnen und Bewohner die Aufrechterhaltung der Verbote nicht erfordert und die Leistungen noch nicht versprochen oder gewährt worden sind.
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