Die Kapitalflucht aus Deutschland hält unvermindert an. Jüngste Schätzungen haben ergeben, dass deutsche Steuerpflichtige bis zu 1.000 Milliarden Euro Vermögen im Ausland angelegt haben. Dabei sind Steuererklärungen für das Auslandvermögen im Inland oftmals gar nicht oder unvollständig erfolgt. Verstirbt der Steuersünder und hinterlässt er im Ausland befindliches Schwarzgeld und daraus resultierende Steuerschulden, so hat dies steuerliche Auswirkungen für seine Erben.

 

Das Finanzgericht Düsseldorf hat mit rechtskräftigem Urteil vom 10.07.2002 (4 K 104/02 Erb – DStRE 2002, 1253) entschieden, dass hinterzogene Steuern des Erblassers, die von den Erben nacherklärt und bezahlt wurden, nicht als Nachlassverbindlichkeiten vom steuerpflichtigen Nachlass abgezogen werden können.

 

Die Finanzverwaltung folgt diesem Urteil indes nicht. Vielmehr haben die obersten Finanzbehörden der Länder in einem einvernehmlich ergangenen Erlass (z.B. FinMin NRW, Erlass vom 14.11.2002, S 3810- 1310- 13 V A 2 – DStR 2003, 77) die Abzugsfähigkeit von durch den Erblasser hinterzogenen Steuern und Zinsen bejaht, wenn die Steuern tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden.

 

Darüber hinaus hat das Bundeskabinett am 18. Juni 2003 den Gesetzentwurf zur Förderung der Steuerehrlichkeit (das Dokument finden Sie hier) beschlossen. Sofern dieses Gesetz in Kraft tritt, besteht die Möglichkeit, bei pauschaler Abgeltung der Steuerschuld zu niedrigen Sätzen (Bei einer Erklärung vom 1. Januar 2004 bis zum 31. Dezember 2004 soll ein Steuersatz von 25 % auf die erklärten Einnahmen gelten. Wer sich danach bis zum 31. März 2005 erklärt, soll 35 % Steuern auf die erklärten Einnahmen zahlen.) mit strafbefreiender Wirkung vorhandene, aber bisher nicht erklärte Auslandsvermögen zu legalisieren und die resultierende Steuerschuld dann der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung folgend als Nachlassverbindlichkeit steuermindernd abzusetzen. Zur Klärung der im Einzelfall auftretenden Fragen sollten Betroffene aber in jedem Fall einen Berater hinzuziehen.

 

I. Zum Hintergrund:

Gem. § 38 AO entstehen Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis, wie z.B. die Einkommenssteuer des Erblassers auf das Auslandvermögen, kraft Gesetz in dem Zeitpunkt, in dem der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Steuerschulden, welche somit bereits beim Erblasser entstanden sind, gehören zu den Nachlassverbindlichkeiten, welche gem. §1922 I BGB, § 45 I S. 1 AO mit dem Tod des Erblassers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die Erben übergehen. Dies gilt auch dann, wenn die Steuerfestsetzung erst nach dem Erbfall erfolgt. Oftmals hat der Erblasser bei der Gestaltung der Vermögensnachfolge das Auslandsvermögen jedoch vernachlässigt und es enthält weder das Testament einen Hinweis auf das Vermögen im Ausland, noch haben die Erben Kenntnis von diesem Vermögen. Steuerehrliche Erben, die aus diesem Grund erst viel später von dem nicht versteuerten Auslandsvermögen erfahren und den Erwerb dem inländischen Finanzamt anzeigen, müssen nicht nur die Erbschaftssteuer für ihren zusätzlichen Erwerb aufwenden, sondern zudem noch die hinterzogene Einkommenssteuer samt Hinterziehungszinsen und gegebenenfalls auch die Vermögenssteuer nachzahlen. Für die Erben stellt sich dann die Frage, ob sie die Steuerschulden des Erblassers als Nachlassverbindlichkeiten gem. § 10 V Nr.1 ErbStG (im Anhang abgedruckt) abziehen können und somit der steuerpflichtige Erwerb gemindert ist. Voraussetzung für die steuerliche Abzugsfähigkeit von Nachlassverbindlichkeiten ist generell, dass sie im Zeitpunkt des Todes des Erblassers tatsächlich bestehen und für den Erben wirtschaftlich eine Last darstellen. Denn Bemessungsgrundlage der Erbschaftssteuer ist gem. § 10 I S.2 ErbStG der Nettovermögenszuwachs. Da die Erbschaftssteuer den Zweck verfolgt, eine durch den Erbfall eingetretene Erhöhung der Leistungsfähigkeit des Erben zu besteuern, soll die Besteuerung nur eine tatsächliche Bereicherung des Erben erfassen. Nachlassverbindlichkeiten, welche mit dem Vermögenserwerb zusammenhängen,  mindern somit den steuerpflichtigen Erwerb, sind somit abzugsfähig (vgl. Fischer, DB 2003, 9 ff. ; Wachter, ZErb 2003, 66 ff.). Dazu gehören gem. § 10 V Nr.1 ErbStG auf den Erben übergehende Schulden des Erblassers. Steuerschulden des Erblassers sind folglich abzugsfähig, wenn sie spätestens zum Zeitpunkt des Todes des Erblassers entstanden und noch nicht erloschen sind. Zudem müssen sie den Erben wirtschaftlich belasten.

 

II. Das Urteil des FG Düsseldorf:

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte in diesem Zusammenhang folgenden Fall zu entscheiden:

 

Sachverhalt:

Der Kläger ist aufgrund notariellen Testaments alleiniger Erbe seines verstorbenen Vaters geworden. Das Testament enthielt keinen Hinweis auf Auslandsvermögen des Vaters. Nachdem dem Kläger der Erbschein erteilt wurde, reichte dieser im Juli 1997 eine Erbschaftsteuererklärung bei dem zuständigen Finanzamt ein, aus der sich für ihn kein steuerpflichtiger Erwerb und kein Anhaltspunkt für vorhandenes Auslandsvermögen ergab. Mit Schreiben vom 03.05.1999 zeigte der Kläger dem Finanzamt an, dass sein Vater noch über Wertpapiervermögen in Höhe von insgesamt 882.342,43 DM bei Luxemburger Banken verfügt habe, das in der Erbschaftsteuererklärung noch nicht angegeben worden sei. Mit Bescheid vom 05.06.2000 setzte das Erbschaftssteuerfinanzamt dem Kläger gegenüber die Erbschaftsteuer auf 55.800 DM fest. Ferner setzte das Finanzamt die Einkommenssteuer, Vermögensteuer sowie Hinterziehungszinsen in Höhe von zusammen 61.295,42 DM fest. Im April beantragte der Kläger, diese Steuer- und Zinsschulden seines Vaters bei der Erbschaftssteuer steuermindernd zu berücksichtigen. Das Finanzamt lehnte die Änderung des Erbschaftsteuerbescheids mit der Begründung ab, dass die Steuerschulden als Nachlassverbindlichkeiten nur dann zu berücksichtigen seien, wenn sie rechtlich bestünden und den Erben wirtschaftlich belasteten. Eine wirtschaftliche Belastung scheide aus, wenn bei objektiver Würdigung davon ausgegangen werden könne, dass der Gläubiger seine Forderung nicht geltend mache. Bezogen auf den hier maßgebenden Stichtag, den Todestag des Erblassers, sei nicht mit einer Erfassung des luxemburger Vermögens zu rechnen gewesen. Daran habe sich auch durch den Erbfall nichts geändert, da die Erbschaftsteuererklärung keinen Hinweis auf das in Luxemburg befindliche Vermögen enthalten habe. Eine zeitnahe Unterrichtung der Finanzbehörden über das luxemburger Vermögen, die auf den Todestag zurückbezogen werden könne, habe auch nicht stattgefunden. In der daraufhin erhobenen Klage hat der Kläger beantragt, den Beklagten zu verpflichten, die Erbschaftsteuer unter Berücksichtung von aus dem verschwiegenen luxemburger Vermögen herrührenden Steuerschulden und Hinterziehungszinsen des Erblassers niedriger festzusetzen. Das Gericht hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

 

Die Gründe:

Das FG Düsseldorf geht – wie auch das zuständige Finanzamt – davon aus, dass Steuerschulden des Erblassers dann keine abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten darstellen, wenn das Auslandsvermögen der Finanzbehörde im Zeitpunkt des Todes des Erblassers nicht bekannt war und aufgrund fehlender Erkenntnismittel nicht damit zu rechnen war, dass das Bestehen und der Umfang des Vermögens bekannt werden. Eine wirtschaftliche Belastung stelle die Bezahlung der hinterzogenen Einkommens- und Vermögenssteuer sowie der Hinterziehungszinsen durch den Erben nur dann dar, wenn er die Finanzbehörde so zeitnah über die Steuerangelegenheit unterrichtet, dass sein Handeln noch auf den Todestag des Erblassers zurückbezogen werden könnte. Bei der erfolgten Mitteilung, welche fast zwei Jahre nach dem Erbfall erfolgte, sei dies nicht mehr der Fall. 

 

Es führt dazu im einzelnen aus: 

 

„Gemäß § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblasser herrührenden persönlichen Steuerschulden, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB, § 45 Abs. 1 AO auf den Erben übergegangen sind, als Nachlaßverbindlichkeiten abzuziehen. Dabei ist unerheblich, ob die Steuern beim Erbfall bereits festgesetzt waren oder nicht. Der Abzug setzt voraus, dass die Steuerschulden rechtlich bestehen und den Erben wirtschaftlich belasten. An einer wirtschaftlichen Belastung fehlt es, wenn bei objektiver Würdigung der Verhältnisse angenommen werden kann, dass der Gläubiger seine Forderung nicht geltend machen wird. Diese Annahme trifft auf die ererbten Steuerschulden zu. Zwar ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Finanzbehörden entstandene Steuern auch festsetzen werden (§ 85 AO); im Streitfall war jedoch am Todestag des Erblassers als dem gemäß § 11 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG maßgebenden Stichtag eine Steuerfestsetzung nicht ernstlich zu erwarten. Die Finanzbehörden hatten das ihnen verschwiegene Auslandsvermögen des Erblassers in Luxemburg nicht erfasst. Es war ihnen auch nicht möglich, von den luxemburger Kreditinstituten, bei denen sich das Vermögen (Wertpapiere, ein Giro- und ein Sparkonto) befand, Auskünfte über die Höhe des Vermögens zu erhalten. Deshalb

konnten die gesetzlichen Kontrollmittel der Außenprüfung gemäß den §§ 193 ff. AO nicht greifen. Den Steuerbehörden war damit auch die nur theoretische Möglichkeit genommen, von den Steueransprüchen zu erfahren (s. BFH Urteil v. 24.03.1999, II R 34/97, aaO.). Dies gilt gerade auch für den Streitfall, denn der Kläger hat trotz gerichtlicher Aufforderung keine Umstände vorgetragen, aufgrund derer den deutschen Finanzbehörden Bestehen und Umfang des luxemburger Vermögens des Erblassers bekannt werden musste oder wenigstens mit hoher Wahrscheinlichkeit bekannt werden konnte. Diese Umstände bewirkten zu Lebzeiten des Erblassers, dass die Schulden keine wirtschaftliche Belastung darstellten. Daran hat sich durch den Erbfall nichts Entscheidendes

geändert. Die mit dem Erwerb von Todes wegen regelmäßig verbundenen Anzeigepflichten Dritter gemäß den §§ 33 und 34 ErbStG erhöhten den Grad der Wahrscheinlichkeit, mit der eine Steuerfestsetzung zu erwarten war, nicht. Diese Anzeigepflichten gingen nämlich ins Leere, weil das Vermögen im Ausland angelegt war und das Testament keine Angaben zum Vermögen enthielt. Eine Änderung hinsichtlich der wirtschaftlichen Belastung durch die dem für die Einkommen- und Vermögensteuer zuständigen FA unbekannten Steuerschulden des Erblassers wäre am maßgeblichen Stichtag nur dann eingetreten, wenn der Kl die Behörde so zeitnah über diese Steuerangelegenheit unterrichtet hätte, dass sein Handeln noch auf den Stichtag zurückbezogen werden könnte (s. BFH Urteil v. 24.03.1999, II R 34/97, aaO.). Ob insoweit als Anhaltspunkt hierfür die Dreimonatsfrist des § 30 Abs. 1 ErbStG, die der Gesetzgeber bei anderweitiger Kenntniserlangung vom Erbfall selbst engen Verwandten zumutet, dienen oder bei schwierig aufzuklärenden Verhältnissen auch länger währen kann, kann dahingestellt bleiben. Im Streitfall ist diese zeitliche Spanne jedoch erheblich überschritten, denn der Kl ist erst etwa zwei Jahre nach dem Erbfall an das früher für die Verwaltung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt herangetreten. Diese späte Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des zu Lebzeiten steuerlich nicht geführten

Erblassers gegenüber dem zuständigen FA, dem außer der Erbin und deren Bevollmächtigten keine weiteren Erkenntnisquellen zur Verfügung standen, ist nicht geeignet, bezogen auf den Stichtag die wirtschaftliche Belastung des Erben durch die Steuerschulden des Erblassers herbeizuführen.“

 

III. Der Erlass der Finanzverwaltung

Die obersten Finanzbehörden der Länder haben entgegen dieser Rechtsprechung nunmehr in einem einvernehmlich ergangenen Erlass festgeschrieben, dass durch den Erblasser hinterzogene Steuern und Zinsen als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig sind, wenn die Steuern tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Entgegen der Rechtsprechung, welche eine zeitnahe Mitteilung an das Finanzamt verlangt,  ist demnach ein Abzug ohne zeitliche Begrenzung zulässig. Ziel ist es offensichtlich, Erben, welche von nicht versteuertem Auslandsvermögen Kenntnis erlangen, zur Mitteilung an das Finanzamt zu bewegen. Der Erlass hat folgenden Wortlaut:

 

„Vom Erblasser hinterzogene Steuern können als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 V Nr.1 ErbStG berücksichtigt werden, wenn sie tatsächlich festgesetzt worden sind oder werden. Das gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung erst nach dem Tod des Erblassers, z.B. durch den Erben, aufgedeckt wird. Zinsen nach §§ 233 a und 235 AO sind als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig, soweit sie auf den Zeitraum vom Beginn des Zinslaufs bis zum Todestag des Erblassers entfallen.“ 

 

IV. Ausblick:

Erhält der Erbe erst nach bereits erfolgter Festsetzung der Erbschaftssteuer davon Kenntnis, dass noch weitere Vermögenswerte zum Nachlass gehören und teilt dies dem Finanzamt mit, so wird auch dieser später bekannt gewordene Erwerb erbschaftssteuerpflichtig. Im Gegenzug erscheint es mit der Auffassung der Finanzverwaltung nur angemessen, auch die auf den erworbenen Vermögenswerten lastenden Steuerschulden des Erblassers nachträglich als Nachlassverbindlichkeiten in Abzug zu bringen. Ob sich die Rechtsprechung dieser neuen Ansicht der Finanzverwaltung anschließen wird, bleibt indes abzuwarten.

 

Einstweilen sollten Erben, welche Hinweise darauf haben, dass zur Erbschaft auch Auslandsvermögen gehört, dieses unverzüglich und vollständig dem zuständigen Erbschaftssteuerfinanzamt mitteilen und somit sicherstellen, dass die gegebenenfalls nachzuzahlenden Steuerschulden des Erblassers bei der Erbschaftssteuer als abzugsfähige Nachlassverbindlichkeiten anerkannt werden.

 

Auf der anderen Seite sollten Erblasser im Rahmen ihrer Nachlassplanung überprüfen, ob sie ihren Erben tatsächlich einen mit hohen Steuerschulden belasteten Nachlass vermachen wollen oder – ggf. unter Ausnutzung der geplanten „Steueramnestie“ – noch vor dem Erbfall ihr Auslandsvermögen legalisieren.

 

Verfasser: Rechtsanwalt Alexander Knauss / Daniel Möller, Dipl. jur.

 

Anhang:

 

                                                 § 10 ErbStG -Steuerpflichtiger Erwerb

 

 (1) Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 5, § 13, § 13a, § 16, § 17 und § 18). In den Fällen des § 3 gilt als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3 bis 9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Der unmittelbare oder mittelbare Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft, die nicht nach § 12 Abs. 5 zu bewerten ist, gilt als Erwerb der anteiligen Wirtschaftsgüter. Bei der Zweckzuwendung tritt an die Stelle des Vermögensanfalls die Verpflichtung des Beschwerten. Der steuerpflichtige Erwerb wird auf volle 100 Deutsche Mark nach unten abgerundet. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 tritt an die Stelle des Vermögensanfalls das Vermögen der Stiftung oder des Vereins.

(2) Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, so gilt als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach Absatz 1 mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.

(3) Die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse gelten als nicht erloschen.

(4) Die Anwartschaft eines Nacherben gehört nicht zu seinem Nachlass.

(5) Von dem Erwerb sind, soweit sich nicht aus den Absätzen 6 bis 9 etwas anderes ergibt, als Nachlassverbindlichkeiten abzugsfähig

1. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht mit einem zum Erwerb gehörenden Gewerbebetrieb oder Anteil an einem Gewerbebetrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen und bereits nach § 12 Abs. 5 und 6 berücksichtigt worden sind;

2. Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen;

3. die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 20.000 Deutsche Mark ohne Nachweis abgezogen. Kosten für die Verwaltung des Nachlasses sind nicht abzugsfähig.

(6) Nicht abzugsfähig sind Schulden und Lasten, soweit sie in wirtschaftlichem Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegen. Beschränkt sich die Besteuerung auf einzelne Vermögensgegenstände (§ 2 Abs. 1 Nr. 3, § 19 Abs. 2), so sind nur die damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten abzugsfähig. Schulden und Lasten, die mit teilweise befreiten Vermögensgegenständen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem steuerpflichtigen Teil entspricht. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a befreiten Betriebsvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind in vollem Umfang abzugsfähig. Schulden und Lasten, die mit dem nach § 13a befreiten Vermögen eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft oder mit den nach § 13a befreiten Anteilen an Kapitalgesellschaften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, sind nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a entspricht.

(7) In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 sind Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig.

(8) Die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer ist nicht abzugsfähig.

(9) Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, sind nicht abzugsfähig.