Aktuelles zu § 8a KStG

 

I. Einleitung

Der andauernden Diskussion, ob die Regelung des § 8a KStG mit den Vorschriften des Europarechts und insbesondere der Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV vereinbar ist, hat der EuGH mit seiner Lankhorst-Hohorst-Entscheidung[i] vom 12.12.2002 ein Ende gesetzt. Nach Auffassung des EuGH führt die Vorschrift zu einer Diskriminierung von EU-Ausländern, die im Gegensatz zu Steuerinländern bei der Hingabe von Fremdkapital steuerlich benachteiligt werden. Als Folge des vom Gericht festgestellten Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit des Art. 43 EGV ist § 8a KStG auf Darlehen von EU-Gesellschaftern nicht mehr anzuwenden. Zwar hat der EuGH diese Rechtsfolge ausdrücklich nur für die bis zum Jahr 2000 geltende Fassung und auch nur bezüglich § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG entschieden. Das Judikat dürfte allerdings gleichfalls auf die seit 2001 geltende Fassung und auch auf die in § 8a Abs. 1 Nr. 1 KStG angesprochenen hybriden Finanzierungen anzuwenden sein. Nachdem die Finanzverwaltung bereits im Frühjahr mit Anwendungserlassen auf das Urteil reagiert hat, liegen nun mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz die Vorschläge des Gesetzgebers zur Umsetzung der EuGH-Entscheidung vor, die nachfolgend dargestellt werden.

 

II. Bisherige Rechtslage

Ausländische Investoren konnten unter der Geltung des Anrechnungsverfahrens die inländische Steuerbelastung von Gewinnen einer inländischen Gesellschaft, an der sie beteiligt waren, vermeiden, indem sie der Gesellschaft Fremd- statt Eigenkapital zur Verfügung stellten. Die Entgelte für die Überlassung des Fremdkapitals minderten den Gewinn der inländischen Gesellschaft und konnten anstelle der deutschen Körperschaftssteuer der zumeist niedrigeren ausländischen Ertragssteuer unterworfen werden. Um diese Fremdkapitalgestaltungen zu unterbinden, gibt es seit 1994 den § 8a KStG[ii], der bestimmt, daß Vergütungen für Fremdkapital, die ein an einer deutschen Kapitalgesellschaft zu mehr als 25 % beteiligter ausländischer Anteilseigner von dieser erhält, im Rahmen einer verdeckten Gewinnausschüttung umqualifiziert werden, wenn sie ein gewisses Maß, den sogenanten „safe haven“ überschreiten.

Mit dem Steuersenkungsgesetz[iii] wurde die Vorschrift für Veranlagungszeiträume ab 2001 noch einmal verschärft und die Möglichkeiten der Gesellschafter-Fremdfinanzierung weiter beschränkt. Danach werden gewinn- bzw. umsatzunabhängige Fremdkapitalvergütungen, die ein wesentlich beteiligter Gesellschafter von der Kapitalgesellschaft erhält, in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn und soweit das Verhältnis von Fremd- zu Eigenkapital mehr als 1,5 : 1 beträgt. Gewinn- und umsatzabhängige Fremdkapitalvergütungen – z.B. stille Beteiligungen und partiarische Darlehen – haben in jedem Fall eine Umqualifizierung zur Folge; ein safe haven besteht nicht. Einen erweiterten safe haven läßt das Gesetz für Holdinggesellschaften zu; hier wird ein Fremd-/Eigenkapitalverhältnis von 3 : 1 toleriert.

 

III. Die Entscheidung des EuGH

Das FG Münster[iv] hatte dem EuGH im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens die Frage vorgelegt, ob die Vorschrift des § 8a KStG mit dem Gebot der Niederlassungsfreiheit zu vereinbaren sei. Dies hat der EuGH klar verneint.

Die deutsche Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung führe zu einer unterschiedlichen Behandlung gebietsansässiger Tochtergesellschaften, je nachdem, ob deren Muttergesellschaft ihren Sitz in Deutschland habe oder nicht. Hierdurch werde die Ausübung der Niederlassungsfreiheit für in anderen Mitgliedsstaaten niedergelassene Gesellschaften weniger attraktiv, weshalb sie auf den Beteiligungserwerb an deutschen Gesellschaften verzichten könnten. Damit aber liege eine nicht gerechtfertigte Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor. Unerheblich sei, daß die Vorschrift auch auf inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften Anwendung finde, da diese nicht mit den ausländischen Anteilseignern zu vergleichen seien.  Den weiteren Gegenargumenten – Gewährleistung der Kohärenz des deutschen Steuersystems und Verhinderung mißbräuchlicher Gestaltungen – wollte sich das Gericht nicht anschließen. Insbesondere greife der letzte Punkt nicht, da § 8a KStG nicht speziell auf die Vermeidung von Steuerumgehungen gerichtet sei, sondern generell jede Situation erfasse, in der ein Anteilseigner seinen Sitz in einem anderen Mitgliedsstaat habe. Gerade in dem der Vorlage zugrunde liegenden Fall habe die Darlehenshingabe der Senkung der Zinsbelastung einer verlustträchtigen Tochtergesellschaft gedient, ohne dass darin eine Steuerumgehung zu erblicken sei. Im Ergebnis verstoße die Bestimmung gegen Art. 43 EGV.

Das Urteil führt dazu, dass § 8a KStG auf im EU-Ausland ansässige Gesellschafter nicht mehr angewendet werden darf. Soweit Verfahren hinsichtlich bereits abgelaufener Veranlagungszeiträume offen gehalten worden sind, profitieren die betroffenen Anteilseigner aus der EU, dem EWR und den Beitrittskandidaten, denen die Niederlassungsfreiheit in Kooperationsabkommen bereits gewährt ist, ebenfalls von der Entscheidung. Die Zinszahlungen einer inländischen Tochtergesellschaft können in diesen Fällen als Betriebsausgaben gewinnmindernd in Ansatz gebracht werden.

Der Vorlagefall bezog sich zwar nur auf § 8a Abs. 1 Nr. 2 KStG a.F.. Der Urteilsbegründung des EuGH ist allerdings zu entnehmen, dass die Entscheidung sowohl für die hybriden Finanzierungen des Abs. 1 Nr. 1 als auch für die seit 2001 anwendbare Fassung des § 8a KStG Geltung beansprucht[v]. Dem entspricht die Reaktion der Finanzverwaltung[vi], die die Nichtanwendbarkeit des § 8a KStG insgesamt festgestellt hat, ohne zwischen Alt- oder Neufassung bzw. einzelnen Tatbestandsalternativen zu unterscheiden.

 

IV. Der Gesetzentwurf der Bundesregierung

Mittlerweile gibt es eine erste Reaktion des Gesetzgebers auf die Lankhorst-Hohorst-Entscheidung des EuGH. Nachdem die Bundesregierung in einer inoffiziellen Protokollerklärung vom 09.04.2003 bereits gesetzgeberische Maßnahmen angekündigt hatte, liegt auf der Grundlage eines Kabinettsbeschlusses vom 13. August 2003 jetzt der Entwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. „Korb II“) vor, der vor allem die umfangreiche Neuregelung des § 8a KStG zum Inhalt hat. Das Gesetzgebungsverfahren soll bis zum November abgeschlossen werden, so dass die Regelungen spätestens zum 1. Januar 2004 in Kraft treten können.

Der Gesetzentwurf sieht nicht nur – im Sinne der Europarechtskonformität – die Anwendung des § 8a KStG auf Finanzierungen inländischer Anteilseigner vor, vorgesehen sind auch weitere Verschärfungen, die über diesen Zweck weit hinausgehen. Im einzelnen stellen sich die Änderungen wie folgt dar:

 

·        Anwendung auf Inlandsfälle und beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften

Als direkte Reaktion auf das EuGH-Urteil sollen zukünftig Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft von einem wesentlich beteiligten Anteilseigner erhält, unabhängig davon, ob es sich um einen inländischen oder einen ausländischen Anteilseigner handelt, verdeckte Gewinnausschüttungen darstellen, wenn der safe haven überschritten wird. Zusätzlich wird der Anwendungsbereich der Vorschrift auf beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften ausgedehnt. In den Gesetzeswortlaut aufgenommen ist überdies die bereits bisher von der Finanzverwaltung[vii] vorgesehene Ausnahme für kurzfristig überlassenes Kapital.

 

·        Freigrenze

Aus Praktikabilitätserwägungen soll eine Umqualifizierung von Fremdkapitalvergütungen in verdeckte Gewinnausschüttungen erst erfolgen, wenn ein Betrag von 50.000 Euro überschritten ist. Diese Freigrenze dient ausweislich der Gesetzesbegründung der Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen, die nicht mit komplizierten Prüfungen des § 8a KStG beschwert sein sollen.

 

·        Bankübliche Geschäfte

Die bisherige Ausnahmeregelung für Kreditinstitute gilt nicht, wenn aufgenommene Fremdmittel an dem Kreditinstitut nahe stehende Gesellschaften, die nicht selbst Kreditinstitut sind, weitergegeben werden. Damit wird der Rechtszustand entsprechend der Tz. 70 des BMF-Anwendungsschreibens vom 15.12.1994[viii] wieder hergestellt, den der BFH mit Urteil vom 15.05.2002[ix] aufgehoben hatte.

 

·        Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich der Vorschrift wird auf Sachkapitalüberlassungen erweitert, um Umgehungsgestaltungen zu verhindern. 75 % der Vergütung für die Überlassung unbeweglicher Sachen und 25 % der Vergütung für die Überlassung aller anderen Wirtschaftsgüter und Rechte gelten zukünftig – als pauschalierter Finanzierungsanteil – als Fremdkapitalvergütung. Der gemeine Wert des überlassenen Wirtschaftsguts gilt als Fremdkapital. Aus Vereinfachungsgründen kann ein Freibetrag in Höhe von 50.000 Euro in Anspruch genommen werden.

 

·        Holding-Regelung

Bei Holdinggesellschaften ist weiterhin die Kürzung des Eigenkapitals um den Buchwert von Beteiligungen nicht vorzunehmen; für nachgeordnete Gesellschaften besteht nach wie vor kein safe haven. Der erweiterte safe haven für Holdinggesellschaften fällt allerdings weg.

 

·        Personengesellschaften

Die Beschränkung der Gesellschafter-Fremdfinanzierung findet künftig auch Anwendung, wenn einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 % beteiligt ist.

 

·        Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb im Konzern

Fremdkapitalvergütungen stellen künftig immer eine verdeckte Gewinnausschüttung dar, wenn mit dem Fremdkapital ein Beteiligungserwerb finanziert wird und der Veräußerer und der Fremdkapitalgeber entweder Anteilseigner der Kapitalgesellschaft, eine diesem nahe stehende Person oder ein Dritter ist, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zurückgreifen kann. Die Möglichkeit eines Drittvergleichs besteht nicht. Die Regelung soll Modelle verhindern, in denen in Konzernstrukturen durch steuerfreie Anteilsverkäufe ein Aufstocken des Eigenkapitals erfolgt. Nach dem Wortlaut des neuen Abs. 7 sind auch Fremdkapitalvergütungen erfasst, die in der Vergangenheit liegende Beteiligungserwerbe betreffen; eine Übergangsregelung ist nicht vorgesehen.

 

·        Gewerbesteuer

Mit Kabinettsbeschluß vom 13.08.2003 hat die Bundesregierung außerdem den Entwurf eines Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer vorgelegt. Danach entfällt die bisherige Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 10 GewStG mit der Folge, daß die Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung nach § 8a KStG voll auf den Gewerbeertrag durchschlägt.

 

V. Folgen der Gesetzesänderung

Es ist nicht zu erwarten, daß der jetzt vorliegende Regierungsentwurf das weitere Gesetzgebungsverfahren unbeschadet überstehen wird. Die Änderungsvorschläge der Bundesregierung schießen weit über den eigentlichen Aufhänger der geplanten Gesetzesänderung – die Schaffung eines europarechtskonformen Zustandes – hinaus. Vor diesem Hintergrund wird der endgültige Gesetzeswortlaut wohl noch einige Änderungen zum Inhalt haben.

Der vorliegende Gesetzentwurf würde gravierende Folgen nach sich ziehen. Generell betrachtet, müßten künftig die Eigenkapitalausstattungen vieler Gesellschaften verbessert werden, um einerseits steuerliche Nachteile zu vermeiden und andererseits Spielräume für die längerfristige Unternehmensfinanzierung zu schaffen. Gerade bei Unternehmen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten wird die Beschränkung der Fremdkapitalfinanzierung möglicherweise die Frage aufwerfen, ob eine Unternehmensfortführung überhaupt noch sinnvoll ist. Die vom Gesetzgeber ins Auge gefasste Verbreiterung der steuerlichen Bemessungsgrundlage[x] würde eine schwerwiegende Kehrseite haben.

Von dem Gesetzentwurf betroffen sind insbesondere Konzernfinanzierungen. Durch die Beschränkung hybrider Finanzierungen nach § 8 a Abs. 1 Nr. 1 KStG, sind z.B. stille Beteiligungen zur Finanzierung verbundener Gesellschaften zu überprüfen. Nach wie vor gilt im übrigen, daß § 8 a KStG auch auf Fremdkapitalvergütungen anwendbar ist, die eine Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person im Sinne des § 1 Abs. 2 AStG oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahe stehende Person zugreifen kann. Unterschiedlichste Finanzierungswege innerhalb von Konzernstrukturen wären im Lichte des § 8a KStG zu überprüfen. Gleiches gilt für fremdfinanzierte Beteiligungserwerbe im Konzern, die nach dem Wortlaut des neuen Abs. 7 auch erfaßt werden, wenn sie in der Vergangenheit erfolgten.

Ein zusätzlicher Prüfungsbedarf besteht außerdem bei Betriebsaufspaltungen. Durch die Ausdehnung des sachlichen Anwendungsbereichs auf die Überlassung von materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern, unterfallen auch die Finanzierungsanteile von Pachtzinsen dem § 8a KStG, so dass Steuernachteile drohen, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen sind.

Der Wegfall des erweiterten safe haven für Holdinggesellschaften löst möglicherweise bereits kurzfristig Handlungsbedarf aus, da das maßgebliche anteilige Eigenkapital bezogen auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelt wird. Die faktische Streichung des Holdingprivilegs ist damit unter Umständen bereits im laufenden Wirtschaftsjahr von Bedeutung.

 

VI. Fazit

Die Vorschläge der Bundesregierung zur Neufassung des § 8a KStG gehen über die Vorgaben des EuGH aus der Lankhorst-Hohorst-Entscheidung weit hinaus. Die deutliche Verschärfung der Vorschrift birgt – auch unter Berücksichtung der vorgesehenen Freigrenze von 50.000 Euro, die in einem gewissen Rahmen Rechts- und Planungssicherheit bietet – ein erhebliches Konfliktpotential. Den weiteren Veränderungen am Regierungsentwurf, die im anstehenden parlamentarischen Verfahren mit Sicherheit zu erwarten sind, darf gespannt entgegengeblickt werden.

(Verfasser: Rechtsanwalt Stephan Dornbusch)

[i] EuGH, Urteil v. 12.12.2002 – Rs. C-324/00 – Lankhorst-Hohorst GmbH, BB 2003, 190 = GmbHR 2003, 44 = FR 2003, 182.

[ii] Eingeführt durch das Standortsicherungsgesetz vom 13.09.1993, BGBL I 93, 1569; BStBl I 93, 774.

[iii]

[iv] FG Münster, Beschluss v. 21.08.2000 – 9 K 1193/00 K, F, EFG 2000, 1273 = FR 2000, 1214 = GmbHR 2000, 1211.

[v] so auch Prinz/Cordewener GmbHR 2003, 80, 83; Weßling/Romswinkel GmbHR 2003, 925.

[vi] FinMin NRW Erl. v. 26.05.2003 – S 2742a – 11 – V B 4, DB 2003, 1250; FinBeh Hamburg Erl. v. 27.06.2003 – 53 – S 2742 a – 06/97; Bay. FinMin Erl. V. 28.05.2003 – 33 – S-2742a – 003 – 22412/03.

[vii] BMF-Schreiben v. 15.12.1994, IV B 7 – S 2742 a – 63/94, Tz. 47 – 49.

[viii] BMF-Schreiben v. 15.12.1994, IV B 7 – S 2742 a – 63/94.

[ix] BFH Urteil v. 15.05.2003 – I R 53/00, GmbHR 2003, 47 m. Anm. Prinz.

[x] Ausweislich der Gesetzesbegründung soll allein die Änderung des § 8a KStG in der vollen Jahreswirkung eine Mehreinnahme von 1,165 Mrd. Euro bringen.