19.11.2003 -

Das Schreiben des BMF vom 12.6.2003 (IV D 1 – S 7117 f – 15/03) sowie eine Anweisung der OFD Nürnberg stellen die Neuregelung durch Art. 6 und 7 StVergAbG zur Besteuerung der Umsätze von auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen ab 1. Juli 2003 dar. Da hiervon nahezu jeder Anbieter und Nachfrager grenzüberschreitender Leistungen im elektronischen Geschäftsverkehr betroffen ist, geben wir nachfolgend den wesentlichen Inhalt der kompliziert anmutenden Neuregelung wieder.

 

I. Vorbemerkung

Grundsatz: Ein Geschäftsvorfall unterliegt nur dort der Umsatzsteuer, wo der Ort der Leistung anzusiedeln ist – nur dort ist er steuerbar.

Gerade bei Online-Leistungen via Kabel, Funk oder Internet bereitet die Anknüpfung an einen bestimmten Leistungsort Schwierigkeiten. Außerdem sind besondere Zumutbarkeitskriterien zu berücksichtigen und es ist das Bestimmungslandprinzip weitestgehend zu verwirklichen. Hierzu bedient sich der Gesetzgeber Leistungsortfiktionen, die einen identischen erscheinenden Geschäftsvorfall je nachdem, wer an dem Geschäft beteiligt ist, einmal im Inland ein andermal im Ausland als verwirklicht sein lassen. Dies alles führt zu einem komplizierten Regel-Ausnahme-Gegenausnahme-Verhältnis, das sich aus der bloßen Gesetzeslektüre nur geübten Kennern der Materie erschließt.

 

II. Begriffsbestimmungen, Anwendungsbereich

1.  Begriffsbestimmung: Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 a Abs. 4 Nr. 14 UStG

Eine auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistung ist eine Leistung, die über das Internet oder ein elektronisches Netz, einschließlich Netze zur Übermittlung digitaler Inhalte, erbracht wird und deren Erbringung auf Grund der Merkmale der sonstigen Leistung in hohem Maße auf Informationstechnologie angewiesen ist; d.h. die Leistung ist im Wesentlichen automatisiert, wird nur mit minimaler menschlicher Beteiligung erbracht und wäre ohne Informationstechnologie nicht möglich.

Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen umfassen im Wesentlichen:

1.       Digitale Produkte wie z.B. Software und zugehörige Änderungen oder Updates,

2.       Dienste, die in elektronischen Netzen eine Präsenz zu geschäftlichen oder persönlichen Zwecken vermitteln oder unterstützen (z.B. Website, Webpage),

3.       von einem Computer automatisch generierte Dienstleistungen über das Internet oder ein elektronisches Netz auf der Grundlage spezifischer Dateneingabe des Leistungsempfängers,

4.       sonstige automatisierte Dienstleistungen, für deren Erbringung das Internet oder ein elektronisches Netz erforderlich ist (z.B. Dienstleistungen, die von Online-Markt-Anbietern erbracht und die z.B. über Provisionen und andere Entgelte für erfolgreiche Vermittlungen abgerechnet werden).

Auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen sind somit insbesondere:

·         Bereitstellung von Websites, Webhosting, Fernwartung von Programmen und Ausrüstungen.

Hierzu gehören z.B. die automatisierte Online-Fernwartung von Programmen, die Fernverwaltung von Systemen, das Online-Data-Warehousing (Datenspeicherung und -abruf auf elektronischem Weg), Online-Bereitstellung von Speicherplatz nach Bedarf.

·         Bereitstellung von Software und deren Aktualisierung.

Hierzu gehört z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Software (wie z.B. Beschaffungs- oder Buchhaltungsprogramme, Software zur Virusbekämpfung) und Updates, Bannerblocker (Software zur Unterdrückung der Anzeige von Webbannern), Herunterladen von Treibern (z.B. Software für Schnittstellen zwischen PC und Peripheriegeräten wie z.B. Drucker), automatisierte Online-Installation von Filtern auf Websites und automatisierte Online-Installation von Firewalls,

·         Bereitstellung von Bildern, wie z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Desktop-Gestaltungen oder von Fotos, Bildern und Bildschirmschonern,

·         Bereitstellung von Texten und Informationen.

Hierzu gehören z.B. E-Books und andere elektronische Publikationen, Abonnements von Online-Zeitungen und Online-Zeitschriften, Web-Protokolle und Website-Statistiken, Online-Nachrichten, Online-Verkehrsinformationen und Online-Wetterberichte, Online-Informationen, die automatisch anhand spezifischer vom Leistungsempfänger eingegebener Daten etwa aus dem Rechts- und Finanzbereich generiert werden (z.B. regelmäßig aktualisierte Börsendaten), Bereitstellung von Werbeplätzen (z.B. Bannerwerbung auf Websites und Webpages),

·         Bereitstellung von Datenbanken, wie z.B. die Benutzung von Suchmaschinen und Internetverzeichnissen,

·         Bereitstellung von Musik (z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Musik auf PC, Mobiltelefone usw. und die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Jingels, Ausschnitten, Klingeltönen und anderen Tönen),

·         Bereitstellung von Filmen und Spielen, einschließlich Glücksspielen und Lotterien.

Hierzu gehören z.B. die Gewährung des Zugangs zu oder das Herunterladen von Filmen und die Gewährung des Zugangs zu automatisierten Online-Spielen, die nur über das Internet oder ähnliche elektronische Netze laufen und bei denen die Spieler räumlich voneinander getrennt sind,

·         Bereitstellung von Sendungen und Veranstaltungen aus den Bereichen Politik, Kultur, Kunst, Sport, Wissenschaft und Unterhaltung.

Hierzu gehört z.B. der Web-Rundfunk, der ausschließlich über das Internet oder ähnliche elektronische Netze verbreitet und nicht gleichzeitig auf herkömmlichen Weg ausgestrahlt wird,

·         Erbringung von Fernunterrichtsleistungen.

Hierzu gehört z.B. der automatisierte Unterricht, der auf das Internet oder ähnliche elektronische Netze angewiesen ist, auch sogenannte virtuelle Klassenzimmer. Dazu gehören auch Arbeitsunterlagen, die vom Schüler online bearbeitet und anschließend ohne menschliches Eingreifen automatisch korrigiert werden,

·         Online-Versteigerungen (soweit es sich nicht bereits um Web-Hosting-Leistungen handelt) über automatisierte Datenbanken und mit Dateneingabe durch den Leistungsempfänger, die kein oder nur wenig menschliches Eingreifen erfordern (z.B. Online-Marktplatz, Online-Einkaufsportal),

·         Internet Service-Pakete, die mehr als nur die Gewährung des Zugangs zum Internet ermöglichen und weitere Elemente umfassen (z.B. Nachrichten, Wetterbericht, Reiseinformationen, Spielforen, Webhosting, Zugang zu Chatlines usw.).

 

2.       Abgrenzung von den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen

Wichtig: Von den auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen sind die Leistungen zu unterscheiden, bei denen es sich um Lieferungen oder um andere sonstige Leistungen im Sinne des § 3 a UStG handelt. Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um Lieferungen, so dass keine auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen vorliegen:

1.  Lieferungen von Gegenständen, bei denen lediglich die Bestellung und Auftragsbearbeitung auf elektronischem Weg angebahnt und abgewickelt wurde,

2.  Lieferungen von körperlichen Datenträgern (z.B. CD-ROM, Disketten, CD, DVD, Audiokassetten, Videokassetten),

3.  Lieferungen von Druckerzeugnissen wie Büchern, Newsletters, Zeitungen und Zeitschriften,

4.  Lieferungen von Spielen auf CD-ROM.

Insbesondere in den folgenden Fällen handelt es sich um andere als auf elektronischem Weg erbrachte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 a Abs. 4 Nr. 14 UStG, d.h. Dienstleistungen, die zum wesentlichen Teil durch Menschen erbracht werden, wobei das Internet oder ein elektronisches Netz nur als Kommunikationsmittel dient:

·         Data-Warehousing – offline – , eine themenorientierte, integrierte, statische und nur zeitlich variable Sammlung von Daten, die so organisiert sind, dass sie die Bedürfnisse des Managements unterstützt (§ 3 a Abs. 1 UStG),

·         Versteigerungen herkömmlicher Art, bei denen Menschen direkt tätig werden, unabhängig davon, wie die Gebote abgegeben werden – z.B. persönlich, per Internet oder per Telefon – (§ 3 a Abs. 1 UStG),

·         nichtautomatisierter Fernunterricht, z.B. per Post oder Internet (§ 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a UStG),

·         Reparatur von EDV-Ausrüstung (§ 3 a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG),

·         Zeitungs-, Plakat- und Fernsehwerbung (§ 3 a Abs. 4 Nr. 2 UStG),

·         Beratungsleistungen von Rechtsanwälten und Finanzberatern usw. per E-Mail (§ 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG),

·         Internettelefonie (§ 3 a Abs. 4 Nr. 12 UStG),

·         Kommunikation wie z.B. E-Mail (§ 3 a Abs. 4 Nr. 12 UStG),

·         Telefon-Helpdesks, eine telefonische Sofort-Hilfe zur Lösung von EDV-Problemen (§ 3 a Abs. 4 Nr. 12 UStG),

·         Videofonie, d.h. Telefonie mit Video-Komponente (§ 3 a Abs. 4 Nr. 12 UStG),

·         Zugang zum Internet und World Wide Web (§ 3 a Abs. 4 Nr. 12 UStG),

·         Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen über das Internet oder ein ähnliches elektronisches Netz bei gleichzeitiger Übertragung der Sendung auf herkömmlichem Weg (§ 3 a Abs. 4 Nr. 13 UStG, vgl. Abschnitt I).

 

III.       Bestimmung des Ortes der sonstigen Leistung

Der Ort der sonstigen Leistung, die auf elektronischem Weg erbracht wird (§ 3 a Abs. 4 Nr. 14 UStG) , bestimmt sich wie folgt:

1.       Ist der Empfänger der Leistung ein Unternehmer, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3 a Abs. 3 Satz 1 UStG).

2.       Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittlandsgebiet (= nicht Gemeinschaftsgebiet), wird die Leistung im Drittlandsgebiet ausgeführt (§ 3 a Abs. 3 Satz 3 UStG).

3.       Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo er seinen Wohnsitz oder Sitz hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der im Drittlandsgebiet ansässig ist oder dort eine Betriebsstätte hat, von der die Leistung ausgeführt wird (§ 3 a Abs. 3 a UStG).

4.       Ist der Empfänger der Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung vorbehaltlich § 3 a Abs. 3 a UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt (§ 3 a Abs. 1 UStG).

 

IV. Steuersatz bei elektronisch erbrachten Leistungen

Auf Online-Umsätze ist der Regelsteuersatz anzuwenden (Artikel 12 Abs. 3 a Unterabsatz 4 der 6. EG-Richtlinie).

Sofern im Einzelfall jedoch – entsprechend der zivilrechtlichen Vereinbarungen und dem wirtschaftlichen Hauptzweck der Leistung – die Einräumung, Übertragung oder Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben, im Vordergrund steht und der Leistung das Gepräge gibt, handelt es sich um einen Offline-Umsatz gemäß § 3 a Abs. 4 Nr. 1 UStG, der dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 c UStG unterliegt. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Hauptinteresse des Erwerbers darin liegt, die virtuellen Güter vervielfältigen und vertreiben zu dürfen.

 

V. Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 4 c und Abs. 4 d UStG)

nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer, die im Gemeinschaftsgebiet als Steuerschuldner ausschließlich sonstige Leistungen auf elektronischem Weg an in der EU ansässige Nichtunternehmer erbringen, können sich abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG unter bestimmten Bedingungen dafür entscheiden, nur in einem EU-Mitgliedstaat erfasst zu werden (§ 18 Abs. 4 c UStG). Macht ein Unternehmer von diesem Wahlrecht Gebrauch und entscheidet sich dafür, sich nur in Deutschland erfassen zu lassen, muss er dies dem für dieses Besteuerungsverfahren zuständigen Bundesamt für Finanzen vor Beginn seiner Tätigkeit in der EU auf dem amtlich vorgeschriebenen, elektronisch zu übermittelnden Dokument anzeigen.

Unternehmer, die ihre Tätigkeit erstmalig nach dem 1.10.2003 beginnen, müssen die Anzeige auf dem amtlich vorgeschriebenen Dokument elektronisch übermitteln, bevor sie Umsätze nach § 3 a Abs. 3 a UStG im Gemeinschaftsgebiet erbringen.

Abweichend von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG hat der Unternehmer für jedes Kalendervierteljahr  eine Steuererklärung bis zum 20. Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums elektronisch beim Bundesamt für Finanzen abzugeben. Hierbei hat er die auf den jeweiligen Mitgliedstaat entfallenden Umsätze zu trennen und dem im betreffenden Mitgliedstaat geltenden allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Der Unternehmer hat die Steuer nach § 16 Abs. 1 a UStG selbst zu berechnen (§ 18 Abs. 4 c Satz 1 UStG). Die Steuer ist spätestens am 20. Tag nach Ende des Besteuerungszeitraums zu entrichten (§ 18 Abs. 4 c Satz 2 UStG).

Bei der Umrechnung von Werten in fremder Währung muss der Unternehmer einheitlich den von der Europäischen Zentralbank festgestellten Umrechnungskurs des letzten Tages des Besteuerungszeitraums bzw. falls für diesen Tag kein Umrechnungskurs festgelegt wurde, den für den nächsten Tag nach Ablauf des Besteuerungszeitraums festgelegten Umrechnungskurs anwenden (§ 16 Abs. 6 Sätze 4 und 5 UStG).

Das Bundesamt für Finanzen kann den Unternehmer von dem Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4 c UStG ausschließen, wenn er seinen Verpflichtungen nach § 18 Abs. 4 c Sätze 1 bis 3 UStG oder seinen Aufzeichnungspflichten (§ 22 Abs. 1 UStG) in diesem Verfahren wiederholt nicht oder nicht rechtzeitig nachkommt.

Aufzeichnungspflichten

Der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer hat über die im Rahmen der Regelung nach § 18 Abs. 4 c und 4 d UStG getätigten Umsätze Aufzeichnungen mit ausreichenden Angaben zu führen. Diese Aufzeichnungen sind dem Bundesamt für Finanzen auf Anfrage auf elektronischem Weg zur Verfügung zu stellen (§ 22 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre (§ 147 Abs. 3 AO).

 

VI. Betriebsstättenproblematik bei Servern

Server sind Rechner mit hoher Leistungsfähigkeit, die imstande sind, Geschäftsvorfälle vollautomatisch von der Bestellung über die Leistungserbringung bis hin zur Zahlung elektronisch abzuwickeln.

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. Urteil vom 4.7.1985, Rs 168/84, Alfred Berkholz, Rz. 17/18; UR 1985 S. 226) ist Voraussetzung für das Vorliegen einer festen Niederlassung gemäß Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 e der Richtlinie 77/388/EWG, dass diese

  • gegenüber dem Unternehmen unselbstständig ist,
  • einen zureichenden Mindestbestand an Personal und Sachmitteln aufweist, die durch 
  • ständiges Zusammenwirken eine autonome Erbringung der Dienstleistung ermöglichen, und
  • einen hinreichenden Grad an Beständigkeit hat.

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 definierten die umsatzsteuerliche Betriebsstätte dagegen bislang nach § 12 AO. Das BMF hat diese Rechtsauffassung mit Schreiben vom 12.3.2002 (BStBl 2002 I S. 288) aufgehoben. Mit der Streichung der Sätze 4, 10 und 11 in Abschnitt 33 Abs. 1 UStR 2000 orientiert sich der umsatzsteuerliche Betriebsstättenbegriff nunmehr richtlinienkonform an Art. 9 Abs. 1 und Abs. 2 e der Richtlinie 77/388/EWG.

Die Finanzverwaltung wird daher zukünftig einheitlich die Auffassung zu vertreten, dass ein bloßer (Internet-)Server, über den Online-Leistungen automatisiert abgewickelt werden, keine Betriebsstätte im umsatzsteuerlichen Sinne darstellt.

Unabhängig davon kann aber aus ertragsteuerlicher Sicht bzw. im Hinblick auf ein bestehendes Doppelbesteuerungsabkommen eine Betriebsstätte vorliegen.

 

Mitgeteilt von RA & StB Andreas Jahn

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  • „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
    (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017/2018)

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