Neue Rechtsprechung des BFH zur gewerbesteuerlichen Organschaft

Leitsatz: Eine durch übertragende Umwandlung aus einer Personengesellschaft entstandene Kapitalgesellschaft kann jedenfalls dann rückwirkend vom Beginn des Wirtschaftsjahres an gewerbesteuerliche Organgesellschaft sein, wenn der steuerliche Übertragungsstichtag gemäß § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den Beginn des Wirtschaftsjahres zurückverlegt wird und die Eingliederungsvoraussetzungen gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 KStG 1999 tatsächlich bereits zu Beginn des Wirtschaftsjahres erfüllt waren.

Mit seiner Entscheidung vom 17.09.2003 (I R 55/01) beseitigt der BFH einen durch den sog. Umwandlungserlass der Finanzverwaltung vom 25.3.1998 (BStBl 1998 I S. 268, Tz. Org. 05, Org. 13, Org. 18) verursachten Wertungswiderspruch. Denn nach UmwStG führt die fiktive Behandlung der umgewandelten Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht zur Fiktion einer insoweit vorhandenen Selbständigkeit. Danach werden ihr alle ertragsteuerlich relevanten Vorgänge nach dem Umwandlungsstichtag der umgewandelten Gesellschaft unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Existenz zugeordnet. Das hat die Finanzverwaltung allerdings nicht für die Beurteilung der subjektiven Anforderungen gelten lassen, die an die Organgesellschaft zu stellen sind. Organgesellschaften dürfen nämlich nur Kapitalgesellschaften sein, nicht aber Personengesellschaften. Lässt man aber die Rückwirkungsfiktion nur auf ertragsteuerliche Vorgänge durchschlagen, nicht hingegen auf die subjektiven Anforderungen, liefe die gesetzlich gewollte Rückwirkungsfiktion leer.

Voraussetzung ist aber, dass auch bei der Personengesellschaft die Eingliederungsvoraussetzungen vorgelegen haben, d.h., die Personengesellschaft abgesehen von ihrer fehlenden subjektiven Eignung alle Voraussetzungen einer Organgesellschaft erfüllt hätte.

Die wesentlichen Passagen der Entscheidungsgründe sind im Anhang wiedergegeben.

Mitgeteilt von RA & StB Andreas Jahn

BFH-Urteil vom 17.9.2003, I R 55/02 (Auszüge)

Vorinstanz: FG Hamburg vom 30.5.2002, VI 55/01 (EFG 2002, 1318)

1.    Ist eine Kapitalgesellschaft in ein anderes inländisches Unternehmen in der Weise eingegliedert, dass die Voraussetzungen des § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 erfüllt sind, so gilt sie nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 als Betriebsstätte des anderen Unternehmens. …

2.    Die Klägerin ist als GmbH infolge formwechselnder Umwandlung gemäß §§ 190 ff., §§ 214 ff. UmwG 1995 aus der GmbH & Co. KG hervorgegangen. Der Formwechsel wurde am 5.5.1999 beschlossen. Die Eintragung in das Handelsregister erfolgte aufgrund der Anmeldung vom selben Tage der Beschlussfassung am 9.9.1999. Dennoch wurden die organschaftlichen Eingliederungsvoraussetzungen in die AG von der Klägerin nicht erst ab dem 5.5.1999 bzw. ab dem 9.9.1999, sondern „vom Beginn des Wirtschaftsjahres“ an erfüllt.

a)     Grund hierfür ist § 25 i.V.m. § 20 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995. Danach ist in den Fällen des Formwechsels einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft das Einkommen und das Vermögen der formwechselnden „übertragenden“ (s. § 25 Satz 2 UmwStG 1995) Personengesellschaft und der „übernehmenden“ (s. § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995) Kapitalgesellschaft auf Antrag so zu ermitteln, als ob das Betriebsvermögen mit Ablauf des steuerlichen Umwandlungsstichtags auf die Übernehmerin übergegangen wäre. … Als steuerlicher Umwandlungsstichtag darf nach § 25 i.V.m. § 20 Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 jener Stichtag angesehen werden, für den die Schlussbilanz jedes der übertragenden Unternehmen i.S. des § 17 Abs. 2 UmwG 1995 aufgestellt ist; dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der formwechselnden Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. …

b)     Diese Rückbeziehung wirkt sich jedenfalls unter den im Streitfall vorliegenden Gegebenheiten sowohl auf die Behandlung der Klägerin als Kapitalgesellschaft als auch auf die organschaftlichen Eingliederungsvoraussetzungen aus.

Zwar sind letztere Voraussetzungen, jedenfalls was die wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung gemäß § 14 Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 betrifft, tatsächlicher und nicht rechtlicher Natur. Die erforderlichen Eingliederungen müssen nach dem Regelungswortlaut und -zweck tatsächlich gegeben sein. Die Rückbeziehung des Umwandlungsstichtages gemäß § 25 i.V.m. § 20 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 beruht demgegenüber nur auf einer Fiktion, die dazu führt, dass das Einkommen und Vermögen der übernehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln ist, als ob das Vermögen der übertragenden Gesellschaft bereits am steuerlichen Umwandlungsstichtag übergegangen wäre. Diese Fiktion macht nur dann Sinn, wenn man sie … dahin versteht, dass – bezogen auf das übergehende Vermögen – die Steuerpflicht des übertragenden Unternehmens (hier: GmbH & Co. KG) mit dem Ablauf des steuerlichen Übertragungsstichtages (hier: 31.12.1998) endet. Gleichzeitig beginnt die Steuerpflicht des neu gegründeten übernehmenden Rechtsträgers (hier: GmbH). Damit wird die Klägerin ab dem 1.1.1999 als körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig behandelt. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999, § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999 setzt dies ihre zumindest fiktive Behandlung als Kapitalgesellschaft voraus. Ist aber die Klägerin gemäß § 20 Abs. 7 Satz 1 UmwStG 1995 fiktiv als Kapitalgesellschaft i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 zu behandeln, so schlägt dies auf die Anwendung des § 17 Abs. 1 KStG 1999 durch. Es ist kein Grund zu erkennen, dass der Ausdruck „Kapitalgesellschaft“ in § 17 Abs. 1 KStG 1999 anders als in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG 1999 zu verstehen ist. Die fiktive Rückbeziehung wirkt für alle einkommens- und vermögensbezogenen Steuern. Dazu gehört die Gewerbesteuer, was durch § 20 Abs. 7 Satz 2 UmwStG 1995 mittelbar belegt wird. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 verweist wegen der körperschaftsteuerlichen Eingliederungsvoraussetzungen auf § 17 Abs. 1 i.V.m. § 14 KStG 1999. Allerdings müssen die Eingliederungsvoraussetzungen dieser Vorschrift tatsächlich vorliegen. Die Fiktion erstreckt sich nicht auf ihre Existenz.

Danach ist auch im Streitfall von einer gewerbesteuerlichen Organschaft auszugehen: Sieht man davon ab, dass die GmbH & Co. KG als Personengesellschaft keine Organgesellschaft sein konnte (vgl. § 14 1. Halbsatz, § 17 KStG 1999), war auch sie zu Beginn des Wirtschaftsjahres 1999 bereits nach Maßgabe des § 14 Nr. 1 Satz 1 und Nr. 2 Satz 1 KStG 1999 finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die AG eingegliedert. Die Eingliederungsvoraussetzungen waren also erfüllt; sie wurden nicht „rückbezogen“. Bis zur formwechselnden Umwandlung fehlte zur Anerkennung der gewerbesteuerrechtlichen Organschaft deshalb lediglich die subjektive Eignung der GmbH & Co. KG, Organ zu sein. Dieser tatbestandliche rechtliche Mangel wurde jedoch durch die fiktive Rückbeziehung der Umwandlung nach § 25 i.V.m. § 20 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 8 Satz 1 UmwStG 1995 auf den 31.12.1998 behoben.

Der Umstand, dass die Klägerin als Kapitalgesellschaft zu diesem Zeitpunkt tatsächlich noch nicht existent war und als solche in die AG nicht i.S. des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 und 2 KStG 1999 eingegliedert sein konnte, erweist sich demgegenüber als unbeachtlich. Eine solche – formale – Argumentation zöge Wertungswidersprüche nach sich. Führt die fiktive Behandlung der umgewandelten Personengesellschaft als Kapitalgesellschaft aus steuerrechtlicher Sicht nämlich zur Fiktion einer insoweit vorhandenen Selbständigkeit und werden alle ertragsteuerlich relevanten Vorgänge nach dem Umwandlungsstichtag der umgewandelten Gesellschaft unabhängig von ihrer zivilrechtlichen Existenz zugeordnet, dann muss sich dies auch auf die Beurteilung der subjektiven Anforderungen niederschlagen, die an die Organgesellschaft zu stellen sind. Andernfalls liefe die Rückwirkungsfiktion partiell leer.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)