BVerfG: Besteuerung von privaten Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 verfassungswidrig

In seinem mit Spannung erwarteten Urteil vom 9. März 2004  (Az. 2 BvL 17/02)  zur sogen. „Spekulationssteuer“ entschied der Zweite Senat des BVerfG, dass § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b Einkommensteuergesetz (EStG) in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Neufassung des EStG vom 16. April 1997 mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz unvereinbar und nichtig sei, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft.

 

Zum Hintergrund:

Gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der Fassung vom 16. April 1997 waren Gewinne aus Wertpapiergeschäften einkommensteuerpflichtig, wenn zwischen Kauf und Verkauf der Wertpapiere ein Zeitraum von nicht mehr als einem Jahr lag.

 

In dem Normenkontrollverfahren ging es um die Frage, ob im Veranlagungszeitraum 1997, dem Streitjahr des Ausgangsverfahrens, bei der Besteuerung von Einkünften aus „Spekulationsgeschäften“ im Sinne des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der im Veranlagungszeitraum 1997 gültigen Fassung strukturelle, dem Gesetzgeber zurechenbare Erhebungsdefizite bestanden und – bejahendenfalls – ob eine hierdurch bewirkte Besteuerungsungleichheit zu Lasten der Steuerehrlichen zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm führt. Betroffen sind private Veräußerungsgeschäfte, die Wertpapiere zum Gegenstand haben und nach den einschlägigen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes in der im Veranlagungszeitraum 1997 gültigen Fassung zu den so genannten „Spekulationsgeschäften“ gezählt wurden.

 

Der Fall:

Der Kläger des Ausgangsverfahrens erklärte in der Anlage KSO zu seiner Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1997 sonstige Einkünfte aus Spekulationsgeschäften im Sinne von § 22 Nr. 2 in Verbindung mit § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Einkommensteuergesetz (EStG) in Höhe von insgesamt 1.752 DM. Diese berücksichtigte das zuständige Finanzamt in seinem Einkommensteuerbescheid 1997 erklärungsgemäß. Der Kläger hielt den Ansatz des Spekulationsgewinns für verfassungswidrig. Seine mit dieser Begründung erhobene Sprungklage zum Finanzgericht blieb jedoch ohne Erfolg. Der von ihm im Revisionsverfahren angerufene Bundesfinanzhof (BFH) setzte das Verfahren aus und legte dem Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, ob § 23 Abs.1 Satz 1 Nr. 1  Buchst. b EStG mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruchs wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird. Der BFH war von der Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm überzeugt. Er hat ausgeführt: Die Form der Steuererhebung sei unzureichend ausgestaltet, denn das der Finanzverwaltung zur Verfügung stehende Überprüfungsinstrumentarium sei entweder schon nicht einschlägig oder genüge nicht verfassungsrechtlichen Anforderungen. Auf Grund der Erhebungssituation werde ein gleichmäßiger Belastungserfolg bei den Einkünften aus Spekulationsgeschäften prinzipiell verfehlt. Die gleichheitswidrige Belastung der Steuerehrlichen müsse sich der Gesetzgeber zurechnen lassen. Die in Rede stehende materielle Steuernorm werde durch die Finanzämter tatsächlich nicht vollzogen. Dies verdeutliche die Ungleichheit der steuerlichen Belastung.

 

Die Entscheidung des BVerfG:

Durch Urteil vom 9. März 2004  (Az. 2 BvL 17/02)  entschied der Zweite Senat des BVerfG, dass § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b EStG in der für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 geltenden Neufassung des EStG vom 16. April 1997 mit Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz unvereinbar und nichtig sei, soweit er Veräußerungsgeschäfte bei Wertpapieren betrifft.

 

Zur Begründung führte das Gericht aus:

 

Die von der zur Prüfung gestellten Steuernorm begründete materielle Steuerpflicht sei zwar verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die mangelhafte Durchsetzung dieser materiellen Pflicht verstoße jedoch gegen das verfassungsrechtliche Gebot tatsächlich gleicher Steuerbelastung durch gleichen Gesetzesvollzug. Dies führe zur Verfassungswidrigkeit der materiellen Steuernorm.

 

1.         Nach dem Gleichheitssatz müssen die Steuerpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleich belastet werden. Um die Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Besteuerungsgrundlage zu vermeiden, benötigt das materielle Steuergesetz ein normatives Umfeld, das die tatsächliche Lastengleichheit der Steuerpflichtigen gewährleistet. In Betracht kommen das Instrument des Quellenabzugs oder im Veranlagungsverfahren die Ergänzung des Deklarationsprinzips durch das Verifikationsprinzip. Für die Feststellung eines strukturellen Vollzugshindernisses kommt es maßgeblich auf den Regelfall des Besteuerungsverfahrens an. Werden bestimmte Einkünfte materiell-rechtlich zutreffend nur bei einer qualifizierten Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen erfasst und bleibt ein Fehlverhalten bei der Erklärung ohne ein praktisch bedeutsames Entdeckungsrisiko möglich, dann liefert bereits dies hinreichende Grundlagen für die Feststellung einer im Gesetz strukturell angelegten Ungleichmäßigkeit der Rechtsanwendung. Das einkommensteuerrechtliche Veranlagungsverfahren muss als Massenverfahren behördliche Ermittlungsmaßnahmen sachgerecht konzentrieren, um praktikabel zu bleiben. Ein gleichheitsgerechter Vollzug sollte ohne unverhältnismäßige Mitwirkungsbeiträge der Steuerpflichtigen oder übermäßigen Ermittlungsaufwand der Finanzbehörden möglich sein. Wenn die Finanzverwaltung wegen einer bestimmten materiellen Norm generell verschärft prüfen muss, um überhaupt einen annähernd gleichmäßigen Belastungserfolg erreichen zu können, kann dies Indiz für das Bestehen mangelhafter Erhebungsstrukturen sein. Für ein strukturelles Erhebungsdefizit kann auch sprechen, dass die Besteuerung bestimmter Einkünfte im Vergleich mit anderen Einkünften Erhebungsmängel aufweist, wie sie bei den anderen Einkünften regelmäßig in solchem Ausmaß nicht vorkommen. Auch Nachbesserungsversuche der Finanzverwaltung können auf strukturelle Erhebungsmängel hindeuten.

 

2.         Nach diesen Maßstäben entspricht die Besteuerung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 nicht den Anforderungen des Gleichheitssatzes im Steuerrecht. Eine gleichheitsgerechte Durchsetzung des Steueranspruchs scheitert an strukturellen Erhebungsmängeln. Diese Feststellung ist möglich, obwohl das tatsächliche Ausmaß steuerlich nicht erfasster Spekulationsgewinne und korrespondierender Steuerausfälle mangels greifbarer Zahlen nicht bekannt ist. Der Verwaltungsvollzug kann nämlich tragfähige Hinweise insbesondere für mangelhaftes Erklärungsverhalten der Steuerpflichtigen liefern, wenn es an tatsächlich aktivierten oder zu befürchtenden behördlichen Kontrollmaßnahmen fehlt. Strukturell gegenläufige Erhebungsregeln lassen ein tatsächliches Erhebungsdefizit hinsichtlich der materiellen Steuernorm vermuten. Weiter kommt es auf das Gewicht normativer Defizite an.

 

a)         Die einkommensteuerliche Erfassung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften hängt vor allem von der Erklärungsbereitschaft des Steuerpflichtigen ab. Wer für die Jahre 1997 und 1998 seine Steuererklärung in der vorgeschriebenen Form abgegeben und nicht erkennbar widersprüchliche oder unwahrscheinliche Angaben zu Spekulationsgeschäften bei Wertpapieren gemacht hat, hat bei unvollständiger oder wahrheitswidriger Erklärung daraus erzielter Gewinne regelmäßig nur ein geringes Entdeckungsrisiko getragen. Die Ausgestaltung der Erklärungsvordrucke ist einer gleichheitswidrigen Vollzugssituation insoweit förderlich. Denn allgemeine ermittlungsbeschränkend wirkende Verfahrensgrundsätze werden für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht ausreichend durch praktikable und effiziente, auf hinreichende Überprüfbarkeit im regulären Veranlagungsverfahren angelegte Erhebungsregeln ergänzt.

 

Nach dem Untersuchungsgrundsatz ermittelt die Finanzbehörde den Sachverhalt von Amts wegen. Nach den einschlägigen Erlassen sollen dieFinanzbehörden den Angaben der Steuerpflichtigen in der Steuererklärung folgen, soweit diese schlüssig sind und nicht greifbare Umstände für deren Fehlerhaftigkeit vorliegen. Das Entdeckungsrisiko bei mangelhafter Erklärung der in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 erzielten Spekulationsgewinne ist im Regelfall des Besteuerungsverfahrens sehr gering. Der Steuerpflichtige ist außerhalb der Steuererklärung  weder zur Mitteilung über von ihm getätigte Spekulationsgewinne noch zur Glaubhaftmachung durch die Beifügung von Belegen verpflichtet. Ebensowenig unterliegt er einer Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflicht. Eine Überprüfung auf andere Weise ist den Veranlagungsstellen schon bei Durchführung der Veranlagung für die betroffenen Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 kaum eröffnet gewesen. Die Wahrscheinlichkeit, dass dem Veranlagungsfinanzamt Kontrollmitteilungen aus einer Außenprüfung bei Kreditinstituten vorliegen, ist äußerst gering. Der Außenprüfung bleibt ein wesentlicher Teil der zur unmittelbaren Aufdeckung von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften geeigneten Konten ohnehin verschlossen. Dass nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs Zufallserkenntnisse, die den Verdacht einer Steuerverkürzung im Einzelfall begründen, mitgeteilt werden dürfen, hilft jedenfalls für den Regelfall der Veranlagung nicht weiter. Differenzen in der Rechtsprechung verschiedener Senate des Bundesfinanzhofs führen in der Praxis zu einer erheblichen Rechtsunsicherheit, welche Befugnisse die Finanzämter tatsächlich im Einzelfall der Bankenprüfung haben und wie die Finanzgerichte ergriffene Kontrollmaßnahmen rechtlich bewerten. Für den Regelfall der Veranlagung liegen hinsichtlich der Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 auch keine Erkenntnisse über private Wertpapiergeschäfte aufgrund von Sammelauskunftsersuchen der Finanzverwaltung vor. Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen sind für die hier in Rede stehenden Zeiträume ausdrücklich auf die Prüfung der rechtmäßigen Inanspruchnahme des Sparerfreibetrags und des Pauschbetrags für Werbungskosten bei Kapitalerträgen beschränkt gewesen. Sonstige Umstände, die einer Veranlagungsstelle losgelöst von den Angaben der Steuererklärung hinsichtlich möglicher Spekulationsgewinne aus privaten Wertpapiergeschäften konkreten Anlass zu weiterer Sachverhaltsermittlung geben könnten, sind für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 nicht erkennbar. Eine spätere Überprüfung im Rahmen einer Außenprüfung ist bei Privatpersonen für gewöhnlich nicht vorgesehen. Auf einzelne Maßnahmen der Steuerfahndung kommt es für die Feststellung eines strukturellen Erhebungsdefizits nicht an. Das Entdeckungsrisiko bleibt im Regelfall des Veranlagungsverfahrens aber selbst dann gering, wenn man den Rahmen für ein zulässiges Auskunftsverlangen der Finanzbehörden weiter ziehen sollte. Auch insoweit bestehen faktische und rechtliche Ermittlungshemmnisse. So ist bereits die Berechnung von Spekulationsgewinnen insbesondere bei Girosammelverwahrung von Wertpapieren schwierig. Außerdem gibt es keine auf einschlägige Unterlagen bezogene Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs- oder Beschaffungspflicht des Steuerpflichtigen. Umstritten ist, worauf sich die Verpflichtung zur Vorlage von Urkunden bezieht. Kreditinstitute dürfen nach gegenwärtiger Rechtslage nur subsidiär informatorisch in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige nicht hinreichend mündlich oder schriftlich informiert.

 

b)         Auch was die realitätsgerechte Ausgestaltung des Erhebungsverfahrens angeht, ist von einem strukturellen Erhebungsdefizit in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 auszugehen. Diejenigen, die über die für eine Besteuerung notwendigen Informationen verfügen, müssen für diesen Zeitraum nicht die einschlägigen Daten gegenüber den Finanzbehörden allgemein und den Bedürfnissen eines Massenverfahrens entsprechend transparent machen. Eine Jahresbescheinigung über Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne aus Finanzanlagen wird inzwischen insbesondere von Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten unter anderem für nach dem 31. Dezember 2003 abgeschlossene Wertpapierveräußerungsgeschäfte verlangt. Für die hier in Rede stehenden Veranlagungszeiträume wird vor allem mit dem Verbot von Kontrollmitteilungen der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung genommen.

 

c)         Die Erhebung der Einkommensteuer auf Spekulationsgewinne bei Wertpapieren lädt gegenüber der Steuererhebung bei anderen Einkünften in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998 zu rechtswidrigem Handeln geradezu ein. Bei Spekulationsgeschäften mit Grundstücken ist der Notar gesetzlich zur Anzeige gegenüber der Finanzverwaltung verpflichtet. Bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten oder einer selbstständigen freiberuflichen Tätigkeit nachgehen, ist die voraussetzungslose Außenprüfung möglich. Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist der zur Einkünfteerzielung eingesetzte Vermögensgegenstand nicht zu verheimlichen, regelmäßig wird er auf Dauer gehalten. Häufig sollen Verluste steuerlich geltend gemacht werden. Bei Einkünften aus Kapitalvermögen existieren eine Quellensteuer sowie die Kontrolle durch Mitteilungen von Kreditinstituten an das Bundesamt für Finanzen. Bei Einkünften aus nicht selbstständiger Arbeit ist die Erhebung der Einkommensteuer in Form einer – hoch effizienten – Quellensteuer (Lohnsteuer) ausgestaltet.

 

d)         Die von Bundes- und Landesfinanzverwaltungen vorgetragenen Nachbesserungen beim Vollzug entfalten eher Indizwirkung für als gegen das Bestehen eines strukturellen Vollzugsdefizits in den Veranlagungszeiträumen 1997 und 1998. Insoweit deutet nichts darauf hin, dass das festzustellende tatsächliche Erhebungsdefizit nur Folge temporärer Mängel der Finanzverwaltung gewesen wäre.

 

3.         Der Gesetzgeber ist dafür verantwortlich, dass das maßgebliche Verfahrensrecht keine Regelungen enthält, durch die eine wirksame Kontrolle von Spekulationsgewinnen aus privaten Wertpapiergeschäften gewährleistet ist, sondern die für beide Erhebungszeiträume anzuwendenden verfahrensrechtlichen Regelungen einer solchen Kontrolle sogar entgegen wirken. Dem Gesetzgeber waren die gleichheitsrechtlichen Anforderungen an den Vollzug der zur Prüfung gestellten Steuernorm bekannt. Sowohl die ermittlungsbeschränkende Wirkung des früheren Bankenerlasses als auch die Voraussetzungen für die Gleichheit im Belastungserfolg sind im Zinsurteil des Zweiten Senats vom 27. Juni 1991 klargestellt.

 

Konsequenz für die Praxis:

 

Anleger, deren Steuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1997 und 1998 noch nicht bestandskräftig sind, erhalten ggf. gezahlte „Spekulationssteuer“ auf Wertpapiergeschäfte zurück.

 

Anleger hingegen, die keinen Einspruch gegen ihre Einkommensteuerbescheide für 1997 und 1998 eingelegt haben, können nicht mit einer Erstattung rechnen. Allgemein sei deshalb empfohlen, in Ansehung anhängiger Verfahren, die auch die eigene steuerliche Situation betreffen, vorsorglich Einspruch gegen Steuerbescheide einzulegen, um den Eintritt der Bestandskraft zu verhindern. Ihr Steuerberater berät Sie dabei gern.

 

 

Ob auch für die Veranlagungszeiträume ab 1999 keine „Spekulationssteuer“ auf Wertpapierverkäufe zu entrichten ist, bleibt abzuwarten. Das BVerfG wies darauf hin, dass die Gesetzeslage sich mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1999 deutlich gewandelt habe, weil z.B. der Ausgleich von Spekulationsgewinnen durch entsprechende Spekulationsverluste aufgrund des  Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 möglich sei. Außerdem habe ab Frühjahr 2000 eine negative Kursentwicklung an den Kapitalmärkten eingesetzt, so dass sich eventuell weiterhin bestehende normative Defizite möglicherweise nicht mehr verfassungsrechtlich relevant auswirken.

 

Klagen gegen die „Spekulationssteuer“ auf Wertpapiergeschäfte in der heutigen Fassung sollen Presseberichten zufolge bereits anhängig sein.

 

Verfasser: RA Alexander Knauss