Stundung von Steuerzahlungen

Corona-Erleichterung für Unternehmen in der Krise

Als erste „Corona-Erleichterung“ sieht das BMF in seiner Information zur Steuerlichen Hilfsmaßnahmen für alle von der Corona-Pandemie betroffenen Unternehmen vom 19.03.2020 vor:

„Wenn Unternehmen aufgrund der wirtschaftlichen Folgen der Corona-Pandemie in diesem Jahr fällige Steuerzahlungen nicht leisten können, sollen diese Zahlungen auf Antrag befristet und grundsätzlich zinsfrei gestundet werden. Den Antrag können Unternehmen bis zum 31. Dezember 2020 bei ihrem Finanzamt stellen.“

Um die Stundungserleichterung richtig einordnen zu können, sollen zunächst einmal die allgemeinen Grundsätze der Stundung kurz dargelegt werden:

Die allgemeinen Stundungsgrundsätze

Die Möglichkeit einer Stundung, d. h. eines Zahlungsaufschubs festgesetzter Steuern, ist gesetzlich in § 222 AO verankert. Danach

können Finanzbehörden Ansprüche aus einem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise stunden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Schuldner bedeuten würde und der Anspruch durch die Stundung nicht gefährdet erscheint.

Es handelt sich um eine Ermessensentscheidung („können“), d.h. es liegt im sachgerecht auszuübenden „billigen Ermessen“ des entscheidenden Finanzbeamten, dem Antrag ganz oder teilweise stattzugeben oder ihn abzuweisen. Zentrales Entscheidungselement ist das Vorliegen und der Nachweis einer „erheblichen Härte“, die sich aus sachlichen und/oder persönlichen Stundungsgründen ergeben kann.

Ein sachlicher Stundungsgrund liegt vor, wenn die „erhebliche Härte“ nicht auf individuellen Verhältnissen des Steuerpflichtigen beruht, sondern sich aus rein objektiven Umständen ergibt. Hierbei gilt jedoch ein strenger Maßstab, zumal dem Unternehmer/Steuerpflichtigen, der schließlich einen Berater zur Hilfe nehmen kann und muss, wenn er eine Angelegenheit nicht selbst überschaut, von der Finanzverwaltung weitestgehend zugemutet wird, das Steuerrecht zu überblicken, eine zutreffende Einordnung vorzunehmen und bei verbleibenden Risiken/Unwägbarkeiten finanzielle Vorsorge zu treffen.

Ein persönlicher Stundungsgrund kann vorliegen, wenn sich eine erhebliche Härte aus den persönlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen ergibt. Auch hierbei gilt ein strenger, in der Praxis sogar außerordentlich strenger Maßstab: Es muss durch die Erhebung der Steuer bei dem Steuerpflichtigen zu wirtschaftlichen Schwierigkeiten kommen, die über das übliche Maß hinausgehen und zu ernsthaften Zahlungsschwierigkeiten führen. Weiter muss der Steuerpflichtige stundungswürdig sein. Dazu darf er die fehlende Leistungsfähigkeit nicht selbst herbeigeführt und auch nicht gegen Interessen der Allgemeinheit verstoßen haben.

Dabei wird von dem Steuerpflichtigen auch der Nachweis verlangt, dass er alle zumutbare Maßnahmen erfolglos versucht hat. Hierzu zählt insbesondere, dass
- ihm auch die Aufnahme eines Kredits nicht mehr möglich ist
- die wirtschaftlichen Schwierigkeiten nicht durch Verwertung oder Einsatz ohne Weiteres wiederbeschaffbarer Vermögensgegenstände beseitigt werden können.

Die Stundung aus persönlichen Gründen ist ein absoluter Balanceakt ist. Sie kommt nicht mehr in Betracht, wenn im Grunde keine Zahlungsfähigkeit mehr besteht, weil Insolvenzgründe vorliegen (insolvenzrechtliche Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit, vgl. auch BFH/NV 2001, 1362, Beschl. v. 27.04.2001, XI S 8/01). Die Stundung soll dem Steuerpflichtigen nämlich gerade die Fortführung seiner wirtschaftlichen Existenz ermöglichen können. Dazu muss aber eine Leistungsfähigkeit in Zukunft erwartet werden können. Die Darlegungs- und Nachweislast liegt voll bei dem Steuerpflichtigen.

Summa summarum ist zu der Stundung – außerhalb des Corona-Schutzschildes - zu sagen:

  • Sie wird in praxi von den Finanzämtern außerordentlich streng behandelt und nur in den seltensten Fällen gewährt; der Steuerpflichtig trägt die volle Nachweislast
  • Von der Finanzverwaltungspraxis wird eine Stundung, wenn sie überhaupt gewährt wird, idR nicht länger als für höchstens 6 Monate gewährt.
  • Weiter ist der gestundete Betrag zu verzinsen.

Worin besteht nun die Erleichterung der „Corona-Stundung“?

Die Erleichterung besteht in folgenden Wirkungen:

a) Eine Corana-bedingte wirtschaftliche Betroffenheit des Steuerpflichtigen wird ausdrücklich als Stundungsgrund (erhebliche Härte) iSd § 222 AO eingeordnet. Der Steuerpflichtige erhält damit die Möglichkeit, seine Liquidität durch Aufschub der Steuerzahlung vorübergehend zu schonen.

Auch hier wird der Stundungsgrund aber nicht „einfach so“ angenommen werden können, wenn Zahlungsschwierigkeiten des Antragstellers bestehen. Vielmehr ist in dem BMF-Schreiben vom 19.03.2020 (Tz.1) gefordert, dass der Antragsteller

nachweislich

  • unmittelbar
    und 
  • nicht unerheblich“

betroffen sein muss.

Dies Begriffe weisen indes Unbestimmtheiten auf.

Hinsichtlich des potenziellen Antragstellers spricht das BMF zunächst einmal von „Geschädigtem“, wobei es zu Eingangs des BMF-Schreibens heißt:

„In weiten Teilen des Bundesgebietes sind durch das Coronavirus beträchtliche wirtschaftliche Schäden entstanden oder diese werden noch entstehen. Es ist daher angezeigt, den Geschädigten durch steuerliche Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegenzukommen.“

Letztlich wird damit nicht hinreichend klar, ob ein „Schaden“ bei dem jeweiligen „Geschädigten“ bereits eingetreten sein muss oder es ausreicht, wenn ein solcher voraussichtlich in Zukunft entstehen wird/kann.

„Nachweislich“ zeigt, dass sich an dem Grundsatz, dass der Steuerpflichtige für das Vorliegen des Stundungsgrundes beweisbelastet ist, nichts geändert hat. Dieser Nachweis ist allerdings nun spezifisch auf die unmittelbare Corona-Betroffenheit und die „Nicht-Unerheblichkeit“ zu beziehen, was zugleich eine Ursächlichkeit der Corona-Pandemie miteinschließt.  Das Problem liegt darin, dass sich dies auf mehr oder weniger unbestimmte Rechtsbegriffe bezieht:

„Unmittelbare Betroffenheit“ dürfte vorliegen, wenn sich die Auswirkungen der Corona-Pandemie direkt bei dem Steuerpflichtigen auswirken. Das ist bei einer Reduzierung der Einkünfte/Gewinne der Fall, bspw. aufgrund behördlicher oder verordnungsrechtlicher Betriebsschließungen oder -beschränkungen, einem tatsächlichen Wegbrechen des Kunden- oder Absatzkreises, Umsatzrückgang etc., wobei zugleich eine Kausalität der Corona-Krise bestehen muss; es darf sich also nicht um Entwicklungen handeln, die davon unabhängig sind. 

Da es sich zudem um einen besonderen Fall der „erheblichen Härte“ handelt, der schon für sich genommenen ein normativer Rechtsbegriff ist, erscheint unklar - ist im Zweifel aber anzunehmen -, dass der Steuerpflichtige auch zumutbare Maßnahmen zur Sicherung und Herstellung der erforderlichen Liquidität erfolglos unternommen haben muss, wie bspw. Einführung von Kurzarbeit oder eine Kreditaufnahme zur Überbrückung der Zahlungsschwierigkeiten. Hilfsmaßnahmen im Bereich der Kreditaufnahmen sind schließlich ebenfalls Bestandteil des Schutzpaktes, die der Steuerpflichtige im Zweifel erwägen muss.

„Nicht unerheblich“ ist ebenfalls ein unbestimmter Rechtsbegriff: Hier wird es grds. darauf ankommen, ob sich die „Einbußen“ im Vergleich zu einem gedachten, nicht durch Corona gestörten Verlauf spürbar auf die Leistungsfähigkeit und Liquiditätssituation auswirken. Auch das allein hilft nicht wirklich weiter, bleibt doch unklar, ob damit nur erhebliche Erschwernisse der Begleichung der Steuern als Belastungsspitze oder ggfs. aller Verbindlichkeiten insgesamt gemeint oder eine bei fortbestehender Steuerfälligkeit bestehende „Unmöglichkeit“ der Steuerzahlung zu fordern ist.

Nach allgemeinen Grundsätzen (§ 222 AO) wäre erheblich

„eine Härte nur dann, wenn der StSchuldner durch die Zahlung bei Fälligkeit deutlich größere Nachteile erleiden würde als jedermann, der in einer uU angespannten finanziellen Situation Schulden begleichen muss; Zahlungsschwierigkeiten allein oder die Notwendigkeit einer Kreditaufnahme sind daher kein Stundungsgrund ...“
(Klein/Rüsken, 14. Aufl. 2018, AO § 222 Rn. 20).

Hierin besteht häufig gerade das Abgrenzungsproblem: Denn wer nicht mehr kreditfähig ist, befindet sich sehr schnell auch im Bereich eines Insolvenzgrundes, bei dem keine Stundung gewährt wird.

Schaut man sich die Umsetzung in den von den Landesfinanzbehörden herausgegebenen Antragsformularen an, so wird dies insbesondere auf folgende Angaben eingedampft, die der Antragsteller „versichern“ muss:

„Infolge der Auswirkungen des Coronavirus koönnen die nachfolgend genannten Steuerzahlungen derzeit nicht geleistet werden.“

Danach müsste im Grunde also ebenfalls eine (vorübergehende) Unmöglichkeit oder zumindest Unzumutbarkeit der Steuerzahlungen bestehen („können ... nicht geleistet werden“).

Es ist grds. vorgesehen, dass den Anträgen ohne weitere Nachweise stattgegeben werden soll, wobei die Antragsvordrucke aber nur „eine zinslose Stundung um vorerst drei Monate“ vorsehen. Das zeigt, dass die Stundung ohne weitere Nachweise zunächst nur auf drei Monate beschränkt wird.

Für die Beantragung eines darüber hinausgehenden Stundungszeitraums dürften höhere Darlegungs- und Nachweiskriterien gelten.

b) Lockerung der Amtsermittlungs- und Ermessensgrundsätze einerseits:

Die Stundungserleichterung besteht damit also im Zweifel nicht darin, dass angenommen wird, die allgemeinen Anforderungen der Stundung müssten nicht vorliegen, sondern, dass die Finanzämter angewiesen werden, an die Nachprüfung „keine strengen Anforderungen zu stellen“, (so auch BMF-Schreiben vom 19.03.2020, Tz. 1) wie dies ansonsten unter Geltung der Amtsermittlung der Fall wäre. Das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 stellt insoweit auch ausdrücklich klar:

„Diese Anträge sind nicht deshalb abzulehnen, weil die Steuerpflichtigen die entstandenen Schäden wertmäßig nicht im Einzelnen nachweisen können. Bei der Nachprüfung der Voraussetzungen für Stundungen sind keine strengen Anforderungen zu stellen.“

Auch der Umstand, dass die Antragsformulare für eine Stundung von „vorerst drei Monaten“ auf eine „Versicherung“ des Antragstellers abstellen, zeigt, dass für die Gewährung geringere Nachweishürden gesetzt werden.

In der Regel wird also ein deutlicher Einnahmenrückgang insbesondere bei Einordnung des betroffenen Betriebs in den kraft Verordnungen eingeschränkten Wirtschaftsbereichen indiziell sein (Gastronomie, Friseure, Bäcker, Veranstaltungsunternehmer etc.). Weiter ist davon auszugehen dass auch andere Branchen wie dem handelnden und produzierenden Gewerbe und freiberuflichen Beratern die Märkte und Kunden wegbrechen.

Leider äußert sich das BMF-Schreiben aber nicht, inwieweit der für die Nachprüfung reduzierte Maßstab, „keine strengen Anforderungen zu stellen“ etwas daran ändert, dass der Steuerpflichtige vorab zumutbare Maßnahmen wie Kurzarbeit und Kreditaufnahmen etc. versucht haben muss.

Letztlich wird die – hier allerdings zeitnahe - Praxis der Finanzverwaltung zeigen, wie sie dieses gelockerte Ermessen ausübt. Die in den Antragsvordrucken enthaltene zeitliche Begrenzung auf „vorerst drei Monate“ zeigt, dass die herabgesetzte Nachweislage deswegen akzeptiert wird, weil sie zunächst zeitlich beschränkt ist und die Finanzbehörden anderenfalls wohl auch keine effektive Sofort-Hilfe gewähren könnten.

c) Das Problem der „Versicherung“ des Steuerpflichtigen andererseits:

Die „Musik“ spielt möglicherweise aber auch woanders. Auf den ersten Blick taucht in den Anträgen der Landesfinanzverwaltungen ein Nachweiserfordernis nicht auf, der Steuerpflichtige hat seine Angaben aber zu „versichern“.

Diese Absenkung der Nachprüfungsdichte für einen vorerst dreimonatigen Stundungszeitraum unter Verlagerung auf eine „Versicherung“ des Steuerpflichtigen ist fraglos ein Versuch der Entbürokratisierung der Sofort-Hilfe in der Corona-Krise. Die Finanzverwaltung gibt den Antragstellern damit für einen vorübergehenden Zeitraum einen gewissen „Vertrauensvorschuss“. Das sollte aber nicht als Freibrief verstanden werden.

Worauf der Antragsteller achten sollte:

Der Antrag enthält die zu unterzeichnende Versicherung der Richtigkeit und Vollständigkeit der Angaben unter Hinweis darauf, dass sich strafrechtliche Folgen unrichtiger Angaben nach den §§ 370 und 378 der Abgabenordnung ergeben können. Genannt sind also die Strafrechtsnormen der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) bzw. leichtfertigen Steuerverkürzung (§ 378 AO). Als Schutzgut wird nach herrschender Meinung das staatliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen der einzelnen Steuern verstanden.

  • Für den Antragsteller ergibt sich daraus das Problem, dass er - in einer für ihn selbst ohnehin verunsichernden Situation - teilweise nicht hinreichend bestimmte Rechtsbegriffe und Umstände versichern soll, bei denen für ihn - verständlicherweise - Beurteilungsschwierigkeiten bestehen (etwa bzgl. der Frage der Erheblichkeit oder auch der Kausalität). 
  • In Anbetracht der unbestimmten Rechtsbegriffe und eines bewusst reduzierten „Prüfungshorizonts“ des Finanzamts für einen zeitlich limitierten Zeitraum mag man sich im Einzelfall darüber streiten können, inwieweit das Risiko von Unschärfen auf den Steuerpflichtigen abgewälzt werden kann. Es erscheint zumindest naheliegend, dass bezogen auf Abgrenzungsfragen bei einer nachweisbaren Corona-Betroffenheit auch in strafrechtlicher Hinsicht keine (allzu) strengen Anforderungen anzulegen sind, wie sie sich ansonsten in der Praxis durchaus etabliert haben; anderenfalls würde der beabsichtigte Schutz der - ohnehin massiv verunsicherten - Unternehmer unter dem Gesichtspunkt der Anwendungsunsicherheit des Hilfspakets ins Leere laufen. Es sollte strafrechtlich vielmehr darum gehen, (klare) „Trittbrettfahrer“ herauszufiltern.
  • Gleichwohl empfiehlt es sich, dass sich der Unternehmer/Steuerpflichtige auf Abgrenzungsfragen möglichst nicht einlässt und eine belastbare Nachweisvorsorge auf Grundlage der objektiven Umstände betreibt. Er sollte dabei nachweisen können, dass er von der Corona-Krise konkret betroffen ist, seine Einbußen durch sie verursacht sind, er auch andere zumutbare Möglichkeiten der Liquiditätsbeschaffung und Liquiditätsschonung (Kurzarbeit, Reduzierung der Entnahmen, soweit zumutbar, etc.) ergriffen und ausgeschöpft hat und zu erwarten ist, dass der Betrieb bei vorübergehender Verschonung vor dem Liquiditätsabfluss durch die zu stundenden Steuerzahlungen überlebensfähig bleibt, zu einer sofortigen Zahlung ohne ernsthafte Gefährdung seines Fortbestandes aber nicht in der Lage wäre. Auch das BMF-Schreiben vom 19.03.2020 (Tz. 1) sieht schließlich grds. eine „Darlegung der Verhältnisse“ vor, was dann tatsächlich auch erfolgen können muss. 
  • Dies wird in zahlreichen Fällen in Anbetracht des tatsächlichen Ernstes der Lage begründbar sein. Es empfiehlt sich aber eine fachliche beratende Begleitung dieser Maßnahmen, was schon aus „Compliance-Erwägungen“ heraus geboten sein dürfte. 
  • Bei Zweifeln kann sich empfehlen, dem Antragsformular eine gesonderte Stellungnahme des steuerlichen Beraters beizufügen, so dass das Finanzamt selbst erkennen und beurteilen kann, von welchen Parametern der Antragsteller bei seiner Antragstellung konkret ausgeht und ob es diese ausreichen lässt. Dies entschärft den strafrechtlichen Aspekt der von dem Antragsteller abzugebenden „Versicherung“. Zum anderen sind Darlegung und Nachweis ohnehin erforderlich, wenn eine Stundung über den Zeitraum von drei Monaten hinausgehen soll.

d) Zeitliche Kriterien und Begrenzungen:

Hinsichtlich der Stundungserleichterungen wird in zeitlicher Hinsicht differenziert:
…nach der Fälligkeit der Steuer:

  • bis zum 31.12.202 fällige Steuer: Die Erleichterungen sollen zunächst für die bis zum 31.12.2020 bereits fälligen oder fällig werdenden Steuern gelten. Zugleich kann in Bezug auf vorstehende Steuern auch der Antrag nur bis zum 31.12.2020 gestellt werden (= doppelte zeitliche Begrenzung). 
  • nach dem 31.12.2020 fällig werdende Steuern: Hinsichtlich der nach dem 31.12.2020 fällig werdenden Steuern soll eine besondere Begründung erforderlich sein. Hier werden die Zügel in Richtung einer strengeren Praxis also wieder angezogen. Inwieweit sich dies in Zukunft noch ändern wird, hängt sicherlich auch davon ab, wie sich die Auswirkungen der Pandemie weiterentwickeln.

    Hieraus kann sich der Effekt ergeben, der allerdings in der Vorläufigkeit und reinen Aufschubwirkung der Erleichterungen verankert ist, dass für innerhalb des Jahres 2020 vorzunehmende Voranmeldungen und Vorauszahlungen die genannten Erleichterungen gelten und der Antrag noch bis zum 31.12.2020 gestellt werden kann, die im nächsten Jahr fällig werdenden Steuern aus für das Jahr 2020 abzugebenden Jahressteuererklärungen, die von den (reduzierten) Vorauszahlungen/Voranmeldungen abweichen, diesen Erleichterungen aber nicht mehr unterliegen. Das bedeutet, dass nach der gegenwärtigen Regelung spätestens im nächsten Jahr zumindest für einen Teil der Steuerlasten, mögen sie auch auf 2020 bezogen sein, die Erleichterungen nicht mehr gelten und es dann geballt zu Nachzahlungen kommen kann.

…nach dem Stundungszeitraum:
Eine zeitliche Beschränkung ergibt sich auch hinsichtlich des Stundungszeitraums. Die von den Landesfinanzverwaltungen ausgegeben Anträge beschränken die zinslose Stundung auf „vorerst drei Monate“. Dies ist der Zeitraum, den die Finanzämter grds. ohne weitere Nachweise nur auf Basis der Versicherung des Steuerpflichtigen bewilligen.

Wer eine längerfristige Stundung beantragen möchte, wird dies gesondert beantragen, begründen und nachweisen müssen.

Weiter ist natürlich darauf zu achten, dass der Stundungsantrag rechtzeitig vor dem Fälligkeitstermin der jeweiligen Steuer gestellt wird.

e) Fallen Stundungszinsen an? Was ist zu beachten?

Nach dem BMF-Schreiben vom 19.03.2020 (Tz. 1)

„kann ... auf die Erhebung von Stundungszinsen ... in der Regel verzichtet werden.“

„Kann“ heißt nicht muss. Die Formulierung ist zurückhaltend und bestimmt nicht einmal, dass dies regelmäßig der Fall sein soll. Das BMF-Schreiben eröffnet, dem jeweils zuständigen Finanzbeamten damit also nur eine Ermessensmöglichkeit, auf Zinsen zu verzichten. Das von den Landesfinanzverwaltungen ausgegebene Antragsformular nimmt jedoch bereits ausdrücklich mit auf, dass sich der Antrag auf eine „zinslose“ Stundung bezieht, so dass dies für den Fall einer Bewilligung wohl der Regelfall sein dürfte.

Worauf der Unternehmer/Steuerpflichtige hinsichtlich der Zinsen achten sollten:

  • Anhand des ergehenden Stundungsbescheids muss auch überprüft werden, wie das Finanzamt bzgl. der Zinsen entschieden hat. Möglicherweise muss hiergegen (separat) Einspruch eingelegt werden, falls Zinslosigkeit nicht gewährt wurde. 
  • Wird der Antrag bewilligt, bezieht sich die Zinslosigkeit nur auf den Stundungszeitraum. Das bedeutet nicht, dass darüber hinaus oder auch aus anderen Gründen der Zinslauf aufgehalten wäre. 
  • Vollkommen unabhängig von der Corona-Thematik wird derzeit die Verfassungsgemäßheit des gesetzlichen Zinssatzes iHv 6% p.a. von dem Bundesverfassungsgericht überprüft. Deswegen enthalten aktuelle Steuerbescheide idR einen Vorläufigkeitsvermerk (§ 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO iVm § 239 Abs. 1 S. 1 AO), der aber nicht zu einer Aussetzung der Vollziehbarkeit der festgesetzten Zinsen führt. Er bewirkt lediglich, dass im Falle einer die gesetzliche Zinsregelung später für nichtig erachtenden Entscheidung des BVerfG, gezahlte Zinsen erstattet würden. Wer sicherstellen will, dass festgesetzte Zinsen ganz oder zumindest teilweise für den Zinslaufzeitraum ab April 2012 bis zur Entscheidung des BVerfG (vorläufig) nicht zu zahlen sind, muss fristgerecht Einspruch gegen die in der Regel bereits mit dem Steuerbescheid verbundene, aber als eigenständiger Bescheid zu wertende Zinsfestsetzung (siehe § 239 AO) einlegen und Antrag auf Aussetzung der Vollziehung stellen (vgl. BMF-Schreiben v. 2.5.2019 – IV A 3 – S 0338/18/10002, DOK 2018/0724353 BStBl I 2019, 448 und BMF-Schreiben v. 14.12.2018 (IV A 3 - S 0465/18/10005-01, BStBl. I 2018, 1393).
    Das erübrigt sich auch durch den zeitlich beschränkteren Stundungszinsantrag nicht. 
  • Auch ein Einspruch gegen eine ggfs. abschlägige Entscheidung über Stundungszinsen sollte - neben und unabhängig von den Erwägungen zur Corona-Betroffenheit - mit den vorstehenden verfassungsrechtlichen Bedenken begründet und es sollte auch insoweit ein Aussetzungsantrag gestellt werden.
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