24.01.2006 -

Unternehmerinitiative wird vielfach in dem Rechtsmantel der GmbH gelebt. Doch die beschränkte Haftung der GmbH verkehrt sich häufig in ihr Gegenteil, da Vertragspartner und Banken regelmäßig eine umfassende persönliche Haftung der Gesellschafter fordern. Dies führt zu weitreichenden persönlichen Finanzierungsmaßnahmen der Gesellschafter, die letztlich Eigenkapitalcharakter haben.

I. Ausgangslage bei GmbH-Beteiligung im Privatvermögen:

Gerät die Gesellschaft in die Krise oder entwickelt sie sich nie aus den Anfangsverlusten heraus, ist das steuerliche Schicksal der Gesellschafterfinanzierung ständiges Reizthema gegenüber dem Finanzamt. Eine Anerkennung als nachträgliche Anschaffungskosten und damit steuerwirksame Verluste wird hier absurderweise häufig gerade wegen der Opferbereitschaft der Gesellschafter nicht gewährt. Denn diese lassen ihre Gesellschafter-Finanzierung, d. h. Bürgschaften und Darlehen, auch bei Eintritt der Krise allzu häufig unkommentiert stehen.

Im Falle eines stehengelassenen Darlehens ist aber für die Beurteilung nachträglicher Anschaffungskosten i. S. d. § 17 EStG der „gemeine Wert“ in dem Zeitpunkt maßgeblich, in dem es der Gesellschafter mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis nicht abzieht; dies kann ein Wert erheblich unter dem Nennwert des Darlehens sein. Im Klartext geht die Finanzverwaltung nahezu regelmäßig von einem Wert von 0 € aus (BMF 8.6.1999, IV C 2 – S 2244 – 12/99 BStBl 1999 I S. 545). Fatale Folge ist, dass bei Auflösung der GmbH Liquidationsverluste nach § 17 Abs. 3 EStG nicht mehr anerkannt werden. Dies bedeutet den „Verlust der Verluste“. Es kostet auch aus Beratersicht erheblichen Aufwand eine nicht sauber und vor allem rechtzeitig gestaltete Krisenbestimmung nachträglich gegenüber dem Finanzamt durchzusetzen.

II. GmbH- Beteiligung im Betriebsvermögen:

Anders ist dies bei Finanzierungsmitteln, die in einem Betriebsvermögen des Gesellschafters erfolgen. In seinen Entscheidungen vom 20.04.2005 (X R 2/03, BStBl 2005 II S. 694) und vom 22.09.2005 (X B 58/05, NV 2005 S. 2193) befasste der BFH sich mit einem betrieblich veranlassten Darlehen, das einer im Betriebsvermögen gehaltene GmbH-Beteiligung gewährt wurde. Es lag der Fall einer Betriebsaufspaltung in Form einer Dreieckskonstellation zu Grunde:

Der Steuerpflichtige war beherrschender Gesellschafter einer Besitzgesellschaft, welche ihre wesentlichen Betriebsgrundlagen einer von ihm ebenfalls beherrschten Kapitalgesellschaft (Betriebsgesellschaft) überließ. Diese Betriebsgesellschaft unterhielt ihrerseits intensive Geschäftskontakte zu einer weiteren Kapitalgesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige ebenfalls beteiligt war. Direkte Vertragsbeziehungen zwischen dieser Kapitalgesellschaft und der Besitzgesellschaft bestanden nicht. Der Gesellschafter gewährte dieser dritten Gesellschaft jedoch ein Darlehen.

Der BFH gelangt in dieser Dreiecksbeziehung zu zwei ganz wichtigen Aspekten:

1.GmbH-Beteiligung im Betriebsvermögen:

Zunächst einmal stellt er fest, dass die darlehensempfangende GmbH dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zuzuordnen ist. Dies erstaunt auf den ersten Blick. Denn im Jahre 1996 hatte der BFH festgestellt, dass Besitz- und Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eigenständige Unternehmen mit eigenen Vermögenssphären seien (BFH, Urt. v. 23.04.1996, BStBl 1998 II S. 325). Die Betriebsgesellschaft ist danach nicht als bloßes Sonderbetriebsvermögen der Besitzgesellschaft anzusehen.

Allerdings ändere – so die neueren Entscheidungen des BFH – dies nichts an der Tatsache, dass beide Gesellschaften personell und sachlich miteinander verflochten seien. Ein dritte – hier die darlehensempfangende  – Kapitalgesellschaft, an welcher der Steuerpflichtige maßgeblich beteiligt sei und welche intensive Geschäftsbeziehungen zu der Betriebsgesellschaft unterhalte, sei daher Betriebsvermögen, ja sogar notwendiges Betriebsvermögen des Besitzunternehmens.

2.   Auswirkungen auf die steuerliche Behandlung des Darlehens:

Wenn danach der Anteil an einer GmbH dem Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen zuzuordnen ist, d.h. dem Betriebszwecken des Steuerpflichtigen förderlich ist, dann ist nach Auffassung des BFH auch das für diese Beteiligung gewährte Darlehen dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Es ist keine bloße Einlage innerhalb der GmbH sondern ein eigenständiges Wirtschaftsgut des Besitzunternehmens, das in dem Betriebsvermögen nach allgemeinen bilanziellen Maßstäben zu behandeln ist.

Diese Zuordnung des Darlehensanspruchs zu dem Betriebsvermögen eröffnet Chancen der steuerlichen Anerkennung gerade in solchen Fällen, bei denen der Rückzahlungsanspruch des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft aufgrund der Krise wertlos geworden ist. Dem Gesellschafter bleiben in dieser Situation grds. verschiedene Handlungsmöglichkeiten:

a)  Verzicht:

Er kann auf die nicht mehr werthaltige Forderung verzichten. Dies führt regelmäßig zu einem außerordentlichen Aufwand in der Besitzgesellschaft, gleichzeitig aber zu einem außerordentlichen Ertrag darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft. Sinn macht ein solcher Verzicht, wenn in der darlehensempfangenden Kapitalgesellschaft erhebliche Verluste vorhanden sind, welche den außerordentlichen Ertrag kompensieren. Dies ist in der Krise der Regelfall.

b) Teilwertabschreibung:

Daneben unterliegt das Wirtschafsgut „Darlehensanspruch“ den allgemeinen bilanziellen Bewertungsgrundsätzen, insbesondere dem Niederstwertprinzip. Es kann auf den sog. Teilwert, d.h. im Zweifel sogar bis auf Null, abgeschrieben werden. Dies führt ebenfalls zu einem außerordentlichen Aufwand in der Besitzgesellschaft, der sich als effektive Steuerminderung auswirkt.

Bislang sah der BFH Verzicht oder Teilwertabschreibung als sich anschließende Gestaltungsalternativen  (BFH 29.7.1997, VIII R 57/94, BStBl 1998 II S. 652). Ein erklärter Verzicht führte danach zu einer Entnahme der Forderung aus dem Betriebsvermögen, so dass das Darlehen also nicht mehr abschreibungsfähig war. Es kam dann darauf an, ob der Verzicht seinerseits nun betrieblich veranlasst war oder nur aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung des Steuerpflichtigen erfolgte. Letzteres war insoweit nachteilig, als der Verzicht zu einer Wertung als Entnahme aus dem Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft führte und damit lediglich eine erfolgs- und steuerneutrale Bilanzverkürzung auslöste (vgl. Pyszka BB 1998, S. 1557, BFH BStB. 1996 II S. 642).

Mit seiner Entscheidung vom 20.04.2005 gibt der BFH nun jedoch zu verstehen, beide Alternativen hinsichtlich des nicht mehr werthaltigen Teils gleich behandeln zu wollen. Er führt wörtlich aus:

„Im Umfang der im Zeitpunkt des Verzichts nicht mehr werthaltigen Teile der Darlehensforderung wäre dem klägerischen Begehren auf Teilwertabschreibung zu entsprechen.“

Damit erübrigt sich m. E. die im Einzelfall durchaus problematische Frage, welche Rechtsnatur ein Verzicht haben kann. Denn es kommt auf ihn nicht mehr an. Vielmehr ist die Teilwertabschreibung eine Möglichkeit, Darlehensverluste in einem Betriebsvermögen noch vor Auflösung der Gesellschaft steuerwirksam werden zu lassen. Dies ist gegenüber dem inzwischen hart umkämpften Feld der Anerkennung von Liquidationsverlusten bei im Privatvermögen gehaltenen Kapitalgesellschaften nach § 17 EStG letztlich leichter zu begründen: Nach allgemeinen bilanziellen Bewertungsgesichtspunkten anstelle komplizierter Gestaltungen wie qualifiziertem Rangrücktritt, Besserungsschein u.a.. Die Teilwertabschreibung ist letztlich keine gewillkürte Gestaltung sondern schlichte Folge eines eingetretenen Wertverlustes.

Entscheidend wird dann lediglich sein, in welchem Maße eine Teilwertabschreibung gerechtfertigt ist. Von einer Teilwertabschreibung auf Null ist auszugehen, wenn die darlehensempfangende GmbH signifikant überschuldet ist (vgl. Niedersächsisches FG 09.12.2004, 11 K 388/03).

III. Fazit:

Gerade wenn ein Unternehmer die Absicht hat, dem operativen Betriebsbereich in nicht unerheblichem Maße eigene Finanzierungsmittel zur Verfügung zu stellen, sollte in der Gestaltung von Anfang an berücksichtigt und gesichert werden, dass diese Finanzierungsmittel in der Krise steuerlich nutzbar sind. Die Einlegung einer GmbH-Beteiligung in das Betriebsvermögen, ggf. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, kann dazu führen, dass auch die Gesellschafterfinanzierung die Qualität eines eigenen Wirtschaftsgutes erhält. Das hierin enthaltene Abschreibungspotenzial ist unter dem Gesichtspunktder steuerlichen Anerkennung eigenkapitalersetzender Finanzierungsmaßnahmen eine sinnvolle Alternative zu der weitverbreiteten Konstellation privater GmbH-Beteiligungen und der problematischen Anerkennung nachträglicher Anschaffungskosten nach § 17 EStG.

Verfasser: Rechtsanwalt & Fachanwalt für Steuerrecht Mario Knepper

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  • „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
    (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017/2018)

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