Grunderwerbsteuer bei zu bebauenden Grundstücken

Die Praxis der Finanzrechtsprechung, bei zu veräußernden Grundstücken, die zeitnah bebaut werden, nicht den Wert des unbebauten Grundstücks, sondern den Wert des zukünftig bebauten Grundstücks als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer heranzuziehen, ist ein ständiges, oft willkürlich anmutendes Ärgernis.

Die Finanzverwaltung arbeitet mit schwer handhabbaren Indizien zu Lasten des Steuerpflichtigen und verknüpft in vielen Fällen Grundstückskaufvertrag und Bauvertrag – selbst wenn der Veräußerer und der Bauunternehmer völlig personenverschieden sind! Viele Bauherren trifft dann der Grunderwerbsteuerbescheid völlig unerwartet. Aber auch bei größeren Immobilienprojekten, bei denen Grundstücke für Gewerbebauten projektiert werden, kann die unvermittelte Erhöhung der Bemessungsgrundlage mitunter die gesamte Projektfinanzierung ins Wanken bringen. Denn es macht bei einem Steuersatz von 3,5% schon einen beträchtlichen Unterschied aus, ob Bemessungsgrundlage beispielsweise DM 0,5 Mio für das unbebaute Grundstück oder DM 10 Mio für das bebaute Grundstück sind.

Eine kürzlich ergangene Anweisung der Finanzverwaltung (OFD Hannover) enthält Grundsätze zur Abgrenzung des Erwerbs eines unbebauten Grundstücks zum Erwerb eines bebauten Grundstücks und erläutert die wichtigsten Gestaltungen und deren grunderwerbsteuerlichen Beurteilungen. Hält sich der Steuerpflichtige an diese Vorgaben, kann er ein Stück Rechtssicherheit und Planungsverlässlichkeit gewinnen.

Die Verfügung haben wir deshalb nachfolgend im Volltext abgedruckt:

OFD Hannover 17.3.2000, S 4500 – 106 – StH 563/S 4500 – 104 – StO 243;

1. Maßgeblichkeit der vertraglichen Vereinbarungen

   Ob Gegenstand des Erwerbsvorgangs das Grundstück in bebautem oder unbebautem Zustand ist, richtet sich nach den Vereinbarungen der Parteien. Haben sie das bebaute Grundstück zum Vertragsgegenstand gemacht, ist es in diesem Zustand zu besteuern. Fehlen ausdrückliche Vereinbarungen – was häufig vorkommt – ist der Zustand maßgebend, in dem sich das Grundstück bei Vertragsabschluss befindet. Ein Zustand, den es nicht mehr hat und den es auch nicht mehr erhalten soll, kann nicht Vertragsgegenstand sein (BFH-Urteil vom 17.9.1997, II R 24/95, BStBl 1997 II S. 776).

2. Künftiger Grundstückszustand als Gegenstand des Erwerbsvorgangs

   Die Frage, in welchem Zustand ein Grundstück zu besteuern ist, stellt sich insbesondere dann, wenn getrennte Verträge über den Erwerb des Grundstücks und über die Errichtung eines Gebäudes abgeschlossen werden. Solche Verträge können bereits zivilrechtlich verknüpft sein (siehe Ziffer 2.1), sie können aber auch nach den besonderen grunderwerbsteuerlichen Grundsätzen als Einheit zu behandeln sein (siehe Ziffer 2.2).

   2.1 Zivilrechtliche Verknüpfung des Grundstücksvertrags und des Bauvertrags

   Vereinbaren die Parteien in einer Urkunde die Übertragung eines Grundstücks und die Errichtung eines Gebäudes durch den Verkäufer, so spricht dies für das Vorliegen eines (gemischten) Vertrags. Entscheidend ist aber nicht so sehr das Zusammenfassen der Vereinbarungen in einer Urkunde, sondern der aus den Gesamtumständen abzuleitende Parteiwille. Der Bundesfinanzhof geht bei Vorliegen eines Vertrags davon aus, dass Gegenstand des Erwerbsvorgangs das bebaute Grundstück ist. Liegen nach diesen Grundsätzen zwei oder mehrere Verträge vor, können sie gleichwohl zivilrechtlich verknüpft sein, insbesondere wenn ihre Gültigkeit ausdrücklich voneinander abhängig gemacht wird (BGH vom 24.11.1983, VIl ZR 34/83, NJW 1983 S. 869). Ein rechtlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht aber auch dann, wenn die Vereinbarungen ohne ausdrückliche Bestandsverknüpfung nach dem Willen der Parteien derart voneinander abhängig sind, dass sie miteinander “stehen und fallen” sollen. Auch wenn nur einer der Vertragspartner einen solchen Einheitswillen erkennen lässt und die andere Partei ihn anerkennt oder zumindest hinnimmt, liegt ein einheitlicher Vertrag vor (BGH 24.11.1983 a.a.O.). Ein Baubeginn vor Vertragsabschluss spricht für eine Vertragsverknüpfung. Sie kann auch gegeben sein, wenn auf der Veräußererseite mehrere Personen beteiligt sind, z.B. wenn Grundstücksverkäufer und das mit der Gebäudeerrichtung beauftragte Unternehmen nicht identisch sind.

   Die rechtliche Einheit der mehreren Verträge hat zur Folge, dass alle Verträge beurkundungspflichtig sind. In der Praxis werden hiervon betroffene Bauverträge gleichwohl oft nicht beurkundet, ihre (zeitweilige) Unwirksamkeit nehmen die Beteiligten in Kauf. Sie wird nach § 313 Satz 2 BGB geheilt durch Eintragung des Eigentümerwechsels im Grundbuch. Nach dem BFH-Urteil vom 19.1.1994, II R 52/90, BStBl 1994 II S. 409, unterliegt ein infolge unvollständiger Beurkundung unwirksames (nichtiges) Rechtsgeschäft gleichwohl der Steuer (§ 41 Abs. 1 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), wenn die Beteiligten ihren Erklärungen gemäß auf die Erfüllung hinwirken.

   Die zivilrechtliche Einheit von getrennten Verträgen führt zu einer Besteuerung des bebauten Grundstücks. Die (schwierigen) Zivilrechtsfragen haben für die Grunderwerbsteuer an Bedeutung verloren, weil auch bei fehlender zivilrechtlicher Verknüpfung aufgrund der BFH-Rechtsprechung Gegenstand des Erwerbsvorgangs das bebaute Grundstück sein kann (siehe Ziffer 2.2).

   2.2 Grunderwerbsteuerrechtlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstücksvertrag und dem Bauvertrag
   
   Der Bundesfinanzhof hat seine Rechtsprechung im Urteil vom 27.10.1999, II R 17/99 (BStBl 2000 II S. 34) bestätigt. Er führt darin aus: Ob als Gegenstand eines Erwerbsvorgangs das zukünftig bebaute Grundstück anzusehen ist, kann sich (auch) aus den mit dem tatbestandserfüllenden Rechtsgeschäft in rechtlichem oder objektiv engem sachlichem Zusammenhang stehenden Vereinbarungen oder Umständen ergeben, die insgesamt zu dem Erfolg führen, dass der Erwerber das Grundstück in bebautem Zustand erhält. Dies ist nicht nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann auch aus dem Zusammenwirken mehrerer auf der Veräußererseite folgen, wenn die Umstände des Zusammenwirkens ergeben, dass der Erwerber ein bebautes Grundstück erhält. Ist dies der Fall, so gehören alle Aufwendungen des Grundstückserwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die von ihm für die Verschaffung des bebauten Grundstücks gewährt werden.

   Auf die Motive, die zu der Vertragsgestaltung geführt haben, kommt es nicht an. Die Besteuerung der Bausubstanz wird daher nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Gemeinde in einem Baugebiet eine bestimmte sozial- und familienpolitische Zielsetzung verwirklichen will und die Grundstücke daher nur an Kunden der von ihr ausgewählten Bauunternehmen vergibt.

   Eine den Wertungen des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG widersprechende Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer und Umsatzsteuer liegt nach dem Urteil vom 27.10.1999 nicht vor.

   2.2.1 Die Veräußererseite besteht aus mehreren Personen

   Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht, wenn die “Veräußerer” (Grundstückseigentümer, Makler, Bauunternehmer, Initiator usw.) ihr Verhalten aufeinander abstimmen und dadurch bewirken, dass der Interessent das Grundstück nur erhält, wenn er auch die übrigen Verträge abschließt. Es müssen also Absprachen bestehen, die auch mündlich erteilt sein können. Für Absprachen sprechen folgende Indizien: 

   ° Das Bauunternehmen wirbt in Anzeigen/Prospekten unter Angabe des Grundstücks; 
   ° der Grundstückseigentümer und das Bauunternehmen sind miteinander verbunden (gesellschaftsrechtlich oder personell); 
   ° die von einem Grundstückseigentümer verkauften Grundstücke eines Baugebiets werden von demselben oder einem ihm verbundenen Unternehmen bebaut; 
   ° das Bauunternehmen wurde dem Kunden vom Grundstückseigentümer benannt.

   2.2.1.1 Zeitliche Abfolge der Verträge
   
   Hat sich der Erwerber schon vor Abschluss des Grundstücksvertrags oder zeitgleich mit ihm durch einen Gebäudeerrichtungsvertrag gebunden, so ist – das Vorliegen von Absprachen vorausgesetzt – ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Vereinbarungen zu bejahen (BFH-Urteil vom 8.2.1996, III R 126/93, BStBl 1996 II S. 542).

   Bei Abschluss des Bauvertrags nach dem Grundstücksvertrag ist ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen gegeben bei vorherigen Absprachen (Ziffer 2.2.1), bei einem faktischen Zwang (Ziffer 2.2.2) und bei Hinnahme eines von der Veräußererseite vorbereiteten Geschehensablaufs.

   2.2.2 Faktischer Zwang

   Eine in einem einheitlichen Baukörper befindliche Eigentumswohnung kann nur zusammen mit den übrigen Wohnungen errichtet werden. Der Käufer einer noch zu erstellenden Wohnung ist daher regelmäßig gezwungen, in die bereits von den Vorerwerbern geschlossenen Verträge einzutreten. Bei Reihen- und Doppelhäusern kommt es darauf an, ob die einzelne Einheit für sich (also unabhängig von den benachbarten Einheiten) errichtet werden kann.

   2.2.3 Hinnahme eines vorbereiteten Geschehensablaufs

   Die Hinnahme eines von der Anbieterseite vorbereiteten Geschehensablaufs durch den Erwerber indiziert nach dem BFH-Urteil vom 23.11.1994, II R 53/94 (BStBl 1995 II S. 331) unabhängig von der zeitlichen Abfolge der Vertragsabschlüsse einen objektiven engen sachlichen Vertragszusammenhang. Ein vorbereiteter Geschehensablauf liegt vor, wenn der Grundstücksverkäufer und ein Bauunternehmen, ein Betreuungsunternehmen oder ein sonstiger Initiator zusammenwirken (durch Absprache) und dem Interessenten ein auf das betreffende Grundstück bezogenes konkretes Angebot zu einem im wesentlichen feststehenden Preis machen; bloße Bebauungsvorschläge genügen nicht. Der Erwerber kann die indizierte Einheitlichkeit der Verträge erschüttern, indem er nachweist, dass entgegen dem Anschein ein Zusammenhang nicht bestand. Ein bloßes Bestreiten reicht ebenso wenig aus wie die Vorlage von Gefälligkeitsangeboten anderer Bauunternehmen.

   2.2.4 Es ist nur ein Veräußerer vorhanden

   Die Frage, in welchem Zustand das Grundstück zu besteuern ist, stellt sich insbesondere dann, wenn der Grundstückseigentümer Bauunternehmer ist. Sind der Grundstücksvertrag und der Bauvertrag in einer Urkunde enthalten, ist Gegenstand des Erwerbsvorgangs das bebaute Grundstück (siehe Ziffer 2.1). Getrennte Verträge können eine grunderwerbsteuerliche Einheit bilden, wenn der Bauvertrag vor oder zeitgleich mit dem Grundstücksvertrag geschlossen wurde (siehe Ziffer 2.2.1.1) oder wenn – bei nachträglichem Abschluss des Bauvertrags ein faktischer Zwang gegeben ist. Der Unternehmer ist in aller Regel auf den Bauauftrag angewiesen, der Grundstückshandel dient diesem Zweck. Das unbebaute Grundstück wird daher nur ausnahmsweise Gegenstand der Besteuerung sein, insbesondere bei einem nachgewiesenen Notverkauf zur Erhaltung der Zahlungsfähigkeit. Der Käufer muss aber stets nachweisen, dass er in der Auswahl des Bauunternehmens frei war und dass er hiervon auch Gebrauch gemacht hat. Innerhalb weniger Tage erstellte Angebote anderer Unternehmen sprechen für Gefälligkeitsangebote.

   2.3 Erwerbe durch Funktionsträger

   Erwerben Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das “Ob” und das “Wie” der Bebauung Teile des Objekts (z.B. weil sich nicht genügend Interessenten gefunden haben), dann ist das Grundstück in dem Zustand zu besteuern, in dem es sich bei Vertragsabschluss befindet. Die künftig anfallenden Baukosten sind nicht zu besteuern.

   2.4 Baubetreuung

   Beschränkt sich die Tätigkeit des Baubetreuers darauf, die Bauplanung zu erstellen, die Baugenehmigung zu beantragen und die Finanzierung zu besorgen, dann ist das unbebaute Grundstück Besteuerungsgegenstand. Anders, wenn das Betreuungsunternehmen einen Festpreis garantiert oder/und Absprachen mit Bauunternehmen/dem Grundstückseigentümer getroffen hat, die bewirken, dass der Interessent das Grundstück nur zusammen mit der Bauleistung erhalten kann.

3. Anzeigepflichten

   Die Anzeigepflicht der Notare nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erstreckt sich auch auf die von ihnen im Zusammenhang mit Grundstücksverträgen beurkundeten oder beglaubigten Verträge über die Errichtung von Gebäuden. Der Notar braucht solche Verträge nicht anzuzeigen, wenn er ihre grunderwerbsteuerrechtliche Relevanz ausschließen kann. Die Verletzung der Anzeigepflicht durch einen Notar führt zu keiner Anlaufhemmung (BFH-Urteil vom 16.2.1994, II R 125/90, BStBl 1994 II S. 866).

   Die Beteiligten haben nicht notariell beurkundete Verträge (z.B. Werkverträge) gem. § 19 GrEStG dem FA anzuzeigen (BFH-Urteil vom 30.10.1996, II R 69/94, BStBl 1997 II S. 85). Die Verletzung der Anzeigepflicht der Beteiligten schiebt den Beginn der Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 AO hinaus.

Verfasser: Rechtsanwalt und Steuerberater Andreas Jahn

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)