28.08.2006 -

Mit der Entscheidung vom 29.03.2006 – X R 59/00 – hat der BFH die lang umstrittene Frage geklärt, inwieweit sich im Rahmen der Betriebsaufspaltung eine Gewerbesteuerfreiheit des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen auswirkt.
Nach der bisherigen Rechtsprechung war das Besitzunternehmen auch dann gewerbesteuerpflichtig, wenn das Betriebsunternehmen selbst gewerbesteuerbefreite Tätigkeiten ausführte. Eine solche Konstellation konnte insbesondere eintreten, wenn es sich bei dem Betriebsunternehmen um ein Krankenhaus oder ein Alten- bzw. Pflegeheim handelte, da diese nach § 3 Nr. 20 GewStG unter den dort genannten näheren Voraussetzungen von der Gewerbesteuer befreit sind.
Dass eine isolierte Gewerbesteuerpflicht des Besitzunternehmens in einer solchen Konstellation sachlich nie gerechtfertigt war, wird transparent, wenn man sich das Institut der Betriebsaufspaltungen noch einmal vor Augen führt:

1.

Das von der Rechtsprechung geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn zwischen einem Besitzunternehmen und einem Betriebsunternehmen eine sachliche und personelle Verflechtung besteht. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein (Besitz-)Unternehmer ein anderes (Betriebs-)Unternehmen (z.B. eine Kapitalgesellschaft) als Mehrheitsgesellschafter beherrscht und diesem die wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Nutzung überlässt, z.B. durch Verpachtung des speziell auf den Betrieb ausgerichteten Betriebsgrundstücks an die Kapitalgesellschaft.
Ohne das Institut der Betriebsaufspaltung wäre das überlassene Besitzunternehmen lediglich vermögensverwaltend und nicht gewerblich tätig.
Durch das Institut der Betriebsaufspaltung färbt jedoch ertragsteuerlich die gewerbliche Tätigkeit des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen ab, so dass auch dessen Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb im Rahmen der oben angesprochenen Verpachtung umqualifiziert werden.

2.

Es ist zuzugeben, dass im Rahmen der Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen eigenständige Steuersubjekte bleiben und auch über eigenes Betriebsvermögen verfügen. Genauso steht aber fest, dass nur die Abfärbung der steuerlichen Behandlung des Betriebsunternehmens auf das Besitzunternehmen überhaupt zu einer gewerblichen Einordnung führt.
Sind die Einkünfte des Betriebsunternehmens aber von der Gewerbesteuer gesetzlich befreit, so erscheint es zwingend, die Abfärbung konsequent dahingehend zu verstehen, dass dann auch das Besitzunternehmen von der Gewerbesteuerpflicht befreit ist. Denn es steht im Rahmen der Betriebsaufspaltung nach wie vor fest, dass das Besitzunternehmen selbst originär keine gewerbesteuerpflichtigen Einkünfte generiert und seiner steuerliche Einordnung ausschließlich von dem Betriebsunternehmen ableitet.

3.

Die BFH-Entscheidung ist insbesondere in zweierlei Hinsicht beachtlich,

  • a) zum einen grundsystematisch mit Blick auf das Verständnis von Besitz- und Betriebsunternehmen im Rahmen der Betriebsaufspaltung,
  • b) zum anderen speziell mit Blick auf die Schutzfunktion, welche § 3 Nr. 20 GewStG für den Bereich von Krankenhaus- und Pflegeleistungen entfaltet. Zu diesen beiden Komplexen führt der BFH wie folgt aus:

Zu a):

„Der Hinweis auf die zivil- und steuerrechtliche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen ist zwar zutreffend, rechtfertigt aber für sich genommen nicht die Versagung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG.

Wie bereits die bisherigen Ausführungen verdeutlichen, beruht das von der Rechtsprechung im Wege der Rechtsfortbildung geschaffene Institut der Betriebsaufspaltung gerade auf einer Absage an ein isolierte Betrachtungsweise, welche beide Unternehmen strikt auseinander hält und je für sich behandelt. Diese Rechtsprechung bezieht ihre gesetzliche Legitimation aus dem Blickwinkel der personellen und sachlichen Verflechtung beider Unternehmen.

Dann aber erscheint es vor dem Hintergrund des verfassungsrechtlich sanktionierten Gebots der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung (BVerfG-Urteil vom 27.06.1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 271; Beschluss vom 30.09.1998 2 BvR 1818/91, VerfGE 99, 88, 94 ff.) nur konsequent, den zur Begründung der Betriebsaufspaltung und damit zur Umqualifizierung der an sich vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens in eine gewerbliche Tätigkeit bemühten Gedanken der „wirtschaftlichen Verflochtenheit“ ebenso bei der Beantwortung der Frage heranzuziehen, ob sich die Gewerbesteuerbefreiung der Betätigung des Betriebsunternehmens auch auf das Besitzunternehmen erstreckt. Gegen dieses, aus Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) herzuleitende Gebot der Folgerichtigkeit verstieße es, wenn einerseits für den die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens konstituierenden „Belastungsgrund“ maßgebend auf den Gesichtspunkt der „wirtschaftlichen Verflochtenheit“ und andererseits für den die Gewerbesteuerbefreiung auslösenden „Entlastungsgrund“ auf den Aspekt der „rechtlichen Trennung“ abgestellt würde.“

Zu b):

Gerade mit Blick auf das auch im Krankenhausbereich inzwischen vorzufindende Modell der Betriebsaufspaltung, die sich im Bereich der Umsatzsteuer als umsatzsteuerliche Organschaft fortsetzt, stellt der BFH den sozial- und wirtschaftspolitischen Schutzzweck der Gewerbesteuerbefreiung in den Vordergrund, wenn er wie folgt ausführt:

„Der sozial- und wirtschaftspolitisch motivierte Zweck dieser sachlichen Steuerbefreiung (§ 3 Nr. 20 GewStG) liegt darin, die bestehenden Strukturen bei der Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen zu verbessern. Die Vorschrift soll zu Kostenentlastung bei den Trägern von Krankenhäusern, Altenheimen und ähnlichen Einrichtungen beitragen. Sie schafft damit mittelbar auch einen Anreiz für die Vornahme von Investitionen in diesem Bereich.

Die mit § 3 Nr. 20 GewStG verfolgten Zwecke werden in den Fällen der Betriebsaufspaltung entgegen der Intention des Gesetzgebers nur unvollkommen erreicht, sofern man – mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH – eine Erstreckung der entsprechenden Befreiungstatbestände auf das Besitzunternehmen verneint.

Denn solchenfalls unterliegen der Gewerbesteuer nicht allein nur diejenigen Erträge, welche das Besitzunternehmen aus den vom Betriebsunternehmen entrichteten Mieten und Pachten erzielt. Vielmehr gilt dies im Grundsatz auch für den gesamten im Betriebsunternehmen (Krankenhaus) erwirtschafteten Gewinn und Gewerbeertrag. Dieser bleibt zwar vorläufig – d.h. soweit und solange die Betriebs-GmbH die in ihrem Betrieb erwirtschafteten Gewinne (Gewerbeerträge) thesauriert – von Gewerbesteuer unbelastet, wird aber spätestens in dem Augenblick beim Besitzunternehmen in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterworfen, in welchem er an das Besitzunternehmen oder an dessen Inhaber bzw. an deren Gesellschafter ausgeschüttet wird.

Sachliche Gründe für eine solche – vor dem Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts (Art. 3 Abs. 1 GG) nicht haltbare – Benachteiligung der Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Unternehmensorganisationsformen bestehen nicht.“

Diese Begründung des BFH, mit welcher er mit „schweren Geschützen“ seine eigene ständige Rechtsprechung kippt, greift das Institut der Betriebsaufspaltung und die gesetzlich beabsichtigte Privilegierung von Krankenhausleistungen in ihrem Grundverständnis auf und bereinigt zu Recht ein Fehlverständnis in Rechtsprechung und Verwaltungspraxis.

Verfasser: Rechtsanwalt / Fachanwalt für Steuerrecht Mario Knepper, MEYER-KÖRING v.DANWITZ PRIVAT – Bonn

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  • „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
    (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017/2018)

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