16.10.2006 -

Mit Urteil vom 16. August 2006 (Aktenzeichen 4 K 4544/01) hat das Finanzgericht Köln zu der für alle an Versorgungswerke angebundenen Freiberufler wichtigen Fragen der steuerlichen Behandlung der Beiträge an das Versorgungswerk Stellung genommen. Der dortige Kläger hatte beantragt, die auch vor dem 1. Januar 2005 an das Versorgungswerk geleisteten Beiträge als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen. Dem ist das Finanzgericht Köln – zumindest für Beitragsleistungen vor dem 1. Januar 2005 – entgegengetreten. Es liegt damit zumindest für diese Zeiträume auf der Linie des Beschlusses des X. Senats des BFH vom 1. Februar 2006 (Aktenzeichen X B 166/05 – Kommentierung auf dieser Homepage), eröffnet jedoch Argumentationsmöglichkeiten für die Zeiträume ab dem 1. Januar 2005.

Hierzu im Einzelnen:

Problemaufriss:

Vor Inkrafttretens des Alterseinkünftegesetzes mit seinen Änderungen der §§ 10 und 22 EStG mit Wirkung ab dem 1. Januar 2005 galten Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung und zu den berufständischen Versorgungswerken weder als Betriebsaufgaben noch als Werbungskosten, sondern als beschränkt abziehbare Sonderausgaben im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG (a.F.). Solche Vorsorgeaufwendungen konnten nur im Rahmen der Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG abgezogen werden, jedoch nur insoweit, als ein positiver Gesamtbetrag der Einkünfte vorhanden war (§ 2 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Im Gegenzug erfolgte die Besteuerung der Einkünfte aus den Renten nur in Höhe des Ertragsanteils, der sich aus der Tabelle des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a EStG (a.F.) ermittelte. Der übrige Teil der Rentenzahlungen war die gedachte Rückzahlung des Rentenstamms, also der eingezahlten Versicherungsbeiträge.

§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a, aa EStG in der Fassung des Alterseinkünftegesetzes sieht den Übergang zur nachgelagerten Besteuerung vor. Ab 2005 sind zunächst 50 % des Jahresbetrages der Rente steuerfrei, 50 % sind steuerpflichtige Einkünfte. Dieser steuerpflichtige Prozentsatz steigt bis ins Jahr 2040 in Stufen auf 100 % der Rente. Rentenleistungen sind dann voll steuerpflichtige Einkünfte. Die Änderung des Alterseinkünftegesetzes beruht auf der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 (Aktenzeichen 2 BvL 17/99, BStBl. II 2002, 616). Dabei ist allerdings streitig, ob der Gesetzgeber die Vorgaben des Bundesverfassungsgerichts im Alterseinkünftegesetz zutreffend umgesetzt hat.

In der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts war die Fortgeltung der früheren Rechtslage bis spätestens zum 31. Dezember 2004 angeordnet.

Die Entscheidung des FG Köln:

Zunächst lässt es der Senat offen, ob ein Werbungskostenabzug nach § 3c Abs. 1 EStG ohnehin nur anteilig erfolgen könnte, da der Kläger nach § 22 Nr. 1 Satz 3 a EStG bei einem prognostizierten Rentenbeginn im Jahr 2001 nur 81 % der Rentenzahlungen aus dem Versorgungswerk der Besteuerung unterwerfen müsste. Darauf kam es in der Entscheidung des FG Köln nicht an, weil bereits die grundsätzliche Einstufung als Werbungskosten verneint wurde.

Werbungskosten sind nach der gefestigten Rechtsprechung des BFH über den Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG hinaus nicht nur Aufwendungen zum Erwerb, Sicherung und zur Erhaltung von Einnahmen, sondern überhaupt alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von steuerpflichtigen Einnahmen veranlasst sind. Der notwendige Veranlassungszusammenhang zwischen den getätigten Aufwendungen und der Einnahmeerzielung verlangt nach der Rechtsprechung, dass objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und subjektiv die Aufwendungen zur Förderung der steuerlich relevanten Tätigkeit getätigt werden.

Einen solchen objektiven Veranlassungszusammenhang verneint das FG Köln. Zwar werde durch das Alterseinkünftegesetz nunmehr nachträglich und rückwirkend ein Zusammenhang der geleisteten Versorgungsbeiträge mit zukünftigen steuerpflichtigen Einnahmen gemäß § 22 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hergestellt. Der Senat verneint jedoch den erforderlichen Veranlassungszusammenhang für den Werbungskostenabzug zwischen diesen Aufwendungen und späteren steuerpflichtigen sonstigen Einkünften aufgrund der im Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 angeordneten Fortgeltung der Rechtslage vor dem Alterseinkünftegesetz bis zum 31. Dezember 2004. Denn die Anordnung der Fortgeltung erfasse gerade auch die steuerliche Behandlung der Vorsorgeaufwendungen, die zum Erwerb späterer Renteneinkünfte geleistet wurden.

Im Übrigen – so das FG Köln – würde die vom Bundesverfassungsgericht gerade auch aus haushaltswirtschaftlichen Gründen angeordnete Fortgeltung der früheren Rechtslage unterlaufen, wenn nachträglich Vorsorgeaufwendungen nicht mehr nur im Rahmen der Sonderausgaben-Höchstbeträge für das Streitjahr, sondern dem Grunde nach als Werbungskosten in voller Höhe oder anteilig abgezogen werden könnten.

Ausdrücklich erwähnt das FG Köln hier die Relevanz der Entscheidung für Beiträge zu Versorgungswerken unter Geltung der früheren Rechtslage bis zum 31. Dezember 2004.

Folgerungen aus der Entscheidung:

Die Entscheidungsgründe eröffnen die Argumentation einer anderen Behandlung von Beiträgen zu Versorgungswerken ab dem 1. Januar 2005. Denn dann zieht das Argument der Fortgeltung der bisherigen Rechtslage bis zum 31. Dezember 2004 nicht mehr. Auch die angeführten haushaltswirtschaftlichen Gründe können für Zeiträume ab dem 1. Januar 2005 nicht mehr angeführt werden.

Vielmehr kann dann nach Auffassung des Verfassers eine andere und sehr klare Anweisung des Bundesverfassungsgerichts aus den Entscheidungsgründen vom 6. März 2002 herangezogen werden. Denn dort findet sich die klare Anweisung an den Gesetzgeber, bei Neuregelung der Besteuerung von Renten, hier geschehen durch das Alterseinkünftegesetz, eine Doppelbesteuerung „in jedem Fall“ zu vermeiden. Wörtlich heißt es:

„In jedem Fall sind die Besteuerungen von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird. … Im Übrigen ist … ein weiterer gesetzgeberischer Entscheidungsraum eröffnet.“

Damit ist klargestellt, dass „in jedem Fall“ eine Besteuerung von Alterseinkünften nur dann zulässig ist, soweit sie nicht durch Beiträge aus versteuertem Einkommen aufgebracht wurden. Mit dem Nachsatz „im Übrigen …“ gibt das Bundesverfassungsgericht zu verstehen, dass die Art der technischen Umsetzung, ob durch Vor- oder nach gelagerte Versteuerung oder andere Modelle, dem Gesetzgeber überlassen bleibt.

Empfehlung:

Die Empfehlung kann danach wiederum nur lauten, jeden Steuerbescheid durch Einspruch offenzuhalten, insbesondere jeden Steuerbescheid für Veranlagungszeiträume ab dem 1. Januar 2005 (vgl. auch unsere Beiträge auf dieser Homepage vom 6. Mai und 7. Juni 2005 sowie vom 10. März 2006).

Verfasser: Rechtsanwalt & Steuerberater Andreas Jahn, MEYER-KÖRING v. DANWITZ PRIVAT – Bonn

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  • „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
    (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017/2018)

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