Eckpunkte der Reform des Bilanzrechts

Die Unternehmen in Deutschland brauchen nach Ansicht des BMJ eine moderne Bilanzierungsgrundlage. Der Entwurf eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) soll dafür sorgen, dass das bewährte, kostengünstige und einfache HGB-Bilanzrecht auf Dauer beibehalten und für den Wettbewerb mit den internationalen Rechnungslegungsstandards gestärkt wird.

Zudem sind

• die Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006 über Abschlussprüfungen von Jahresabschlüssen und konsolidierten Abschlüssen, zur Änderung der Richtlinien 78/660/EWG und 83/349/EWG des Rates und zur Aufhebung der Richtlinie 84/253/EWG des Rates, ABl. EG Nr. L 157 S. 87 (sog. Abschlussprüferrichtlinie) und
• die Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006 zur Änderung der Richtlinien des Rates 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG und 91/674/EWG, ABl. EG Nr. L 224 S. 1 (sog. Abänderungsrichtlinie),

schonend – „eins zu eins“ – umzusetzen.

Dies geschieht zum einen durch eine umfassende Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften. Ferner werden die Schwellenwerte angehoben, um den Kapitalgesellschaften die Anwendung größenabhängiger Erleichterungen und Befreiungen zu ermöglichen.

Gleichzeitig wird die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses im Wege der Modernisierung der Rechnungslegungsvorschriften des HGB gestärkt. Die Rechnungslegungsvorschriften werden nach Ansicht der Entwurfsverfasser – unter Berücksichtigung des aus der Abänderungsrichtlinie erwachsenden Anpassungsbedarfs – zu einer vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative zu den in Deutschland vom Mittelstand nachhaltig abgelehnten International Financial Accounting Standards (IFRS) weiterentwickelt.

Von den Unternehmen wird dadurch der Druck genommen, internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden. Um zu einer aussagekräftigeren Bilanzierung nach HGB zu kommen, wird in zwei Bereichen mehr Aufwand bei der Bilanzierung erforderlich sein – bei der Bewertung von Rückstellungen und der Einbeziehung von Zweckgesellschaften in den Konzernabschluss.

Die Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie erfordert insbesondere Anpassungen im Recht der Abschlussprüfung.

1. Deregulierung der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten

Der Gesetzentwurf entlastet eine Vielzahl von Unternehmen von vermeidbarem Bilanzierungsaufwand. Mittelständische Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (OHG, KG) die nur einen kleinen Geschäftsbetrieb unterhalten, werden von der handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflicht befreit. Für Kapitalgesellschaften wie AG und GmbH werden ebenfalls Befreiungen und Erleichterungen bei der Bilanzierung vorgesehen. Insgesamt rechnet das Bundesjustizministerium aufgrund dieser Maßnahmen mit einer Senkung der Gesamtkosten für Buchführung, Abschlussaufstellung, Abschlussprüfung und Abschlussoffenlegung in Höhe von ca. 1,3 Mrd. €.

• Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, die bestimmte Schwellenwerte (500.000,- € Umsatz und 50.000,- € Gewinn pro Geschäftsjahr) nicht überschreiten, werden von der Verpflichtung zur Buchführung und Bilanzierung nach den handelsrechtlichen Vorschriften befreit.
• Die Größenklassen in § 267 HGB, die darüber entscheiden, welche Informationspflichten ein Unternehmen treffen, werden angehoben: So kommen mehr Unternehmen als bisher in den Genuss der Erleichterungen, die für kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften gelten.
  • Als klein sind künftig solche Kapitalgesellschaften zu klassifizieren, die nicht mehr als
    • € 4,84 Mio. Bilanzsumme (bisher rd. € 4 Mio.),
    • € 9,86 Mio. Umsatzerlöse (bisher rd. € 8 Mio.),
    • 50 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt

    aufweisen. Von den Kriterien muss eine Kapitalgesellschaft mindestens zwei erfüllen, um als klein klassifiziert zu werden.

  • Als mittelgroß sind künftig solche Kapitalgesellschaften zu klassifizieren, die nicht mehr als
    • € 19,25 Mio. Bilanzsumme (bisher rd. € 16 Mio.),
    • € 38,5 Mio. Umsatzerlöse (bisher rd. € 32 Mio.),
    • 250 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt aufweisen.

  Dadurch werden etwa 20% der bisher als „groß“ geltenden Kapitalgesellschaften künftig nur noch „mittelgroß“ und etwa 20% der bisherigen „mittelgroßen“ Kapitalgesellschaften künftig „klein“ sein. Bei rund 9.000 von der Umqualifizierung betroffenen Kapitalgesellschaften rechnet das BMJ mit einer Kostenersparnis der Unternehmen von 169 Mio. € (für die Herabstufung von groß auf mittelgroß) und 113,5 Mio. € (bei der Herabstufung von mittelgroß auf klein).

• Auch für die großen Kapitalmarktunternehmen kann es zu Kosteneinsparungen kommen: Diese Unternehmen können schon heute zusätzlich zu dem handelsrechtlichen Jahresabschluss einen IFRS-Jahresabschluss aufstellen und offen legen. Diese Möglichkeit wird vereinfacht. Künftig reicht es aus, wenn das Unternehmen einen IFRS-Jahresabschluss aufstellt und offen legt und dessen Anhang eine Bilanz und eine Gewinn- und Verlustrechnung enthält, die nach HGB-Bilanzrecht aufgestellt wurden. Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung werden für Zwecke der Gewinnausschüttung und Besteuerung benötigt. Damit erübrigt sich die Aufstellung eines kompletten Anhangs nach den HGB-Vorschriften.

2. Umstellung der Aussagekraft der HGB-Abschlüsse

Das modernisierte HGB-Bilanzrecht soll die deutsche Antwort auf die IFRS sein, die vom International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben werden. Die handelsrechtlichen Vorschriften unterscheiden sich konzeptionell von den IFRS. Die IFRS orientieren sich wesentlich stärker als die handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an einer umfassenden Information der Abschlussadressaten. Sie sind auf kapitalmarktorientierte Unternehmen zugeschnitten und dienen in erster Linie dem Informationsbedürfnis von Finanzanalysten, berufsmäßigen Investoren und anderen Kapitalmarktteilnehmern. Das die handelsrechtliche Rechnungslegung dominierende Vorsichtsprinzip tritt demgegenüber in den Hintergrund.

Die weit überwiegende Anzahl der rechnungslegungspflichtigen deutschen Unternehmen nimmt den Kapitalmarkt aber gar nicht in Anspruch. Damit bringt der Übergang auf die IFRS für diese Unternehmen nicht nur keinen zusätzlichen Nutzen, sondern es besteht nach Ansicht des BMJ vielmehr sogar die Gefahr, dass aufgrund des Detaillierungsgrades der IFRS wettbewerbsrelevante Daten preisgegeben werden müssen. Auch der momentan in der Diskussion befindliche IFRS für kleine und mittelgroße Unternehmen (KMU-Entwurf Februar 2007) sei vor diesem Hintergrund angesichts seiner Komplexität und Regelungsdichte nicht geeignet, den Bedürfnissen kleiner und mittlerer Unternehmen nach einer informativen, aber auf das erforderliche Maß beschränkten Rechnungslegung in ausreichender Weise Rechnung zu tragen. Die Praxis in Deutschland hat den Entwurf wegen seiner Kompliziertheit und der damit verbundenen Kosten kritisiert.

Das BilMoG wählt deshalb durch punktuelle Annäherung der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS einen anderen Ansatz: Das HGB-Bilanzrecht soll dadurch zu einem Regelwerk ausgebaut werden, das den internationalen Rechnungslegungsstandards gleichwertig, aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher zu handhaben ist. Weg dazu ist die Beseitigung bestehender handelsrechtlicher Ansatz-, Ausweis- und Bewertungswahlrechte.

Die Funktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses als Grundlage der Gewinnausschüttung und seine Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung bleiben erhalten. Dies soll es mittelständischen Unternehmen ermöglichen, nur ein Rechenwerk – die sog. Einheitsbilanz – aufzustellen.

3. Maßnahmen zur Hebung der Aussagekraft des handelsrechtlichen Jahresabschlusses

– Selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

Immaterielle selbstgeschaffene Vermögensgegenstände des Anlagevermögens wie zum Beispiel Patente oder Know-how sind künftig in der HGB-Bilanz anzusetzen; § 248 Abs. 2 HGB wird aufgehoben. Das Betrifft vor allem für Unternehmen, die intensiv forschen und entwickeln – beispielsweise die chemische oder pharmazeutische Industrie oder die Automobilindustrie nebst ihren Zulieferern. Profitieren werden auch kleine und sogenannte Start-up-Unternehmen, die zukünftig ihre Eigenentwicklungen künftig in der Handelsbilanz zeigen können – und müssen. Das verbreitert die Eigenkapitalbasis und verbessert die Fähigkeit der Unternehmen Fremd- oder Eigenkapital zu beschaffen. Zum Zweck des Gläubigerschutzes ist eine Ausschüttungssperre vorgesehen und die Verpflichtung, den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten sowie den davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallenden Teil im Anhang anzugeben.

Steuerlich bleiben die Aufwendungen aber nach wie vor abzugsfähig (§ 5 Abs. 2 EStG bleibt unangetastet).

– Geschäfts- oder Firmenwert für handelsbilanzielle Zwecke

Der Geschäfts- oder Firmenwert soll für handelsbilanzielle Zwecke – Ansatz und Bewertung – im Wege der Fiktion zum Vermögensgegenstand erhoben werden. Der bisherige § 255 Abs. 4 HGB wird aufgehoben.

– Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumente zum Zeitwert

Finanzinstrumente wie Aktien, Schuldverschreibungen, Fondsanteile und Derivate (Optionen, Forwards, Swaps), die zu Handelszwecken erworben sind, sind künftig bei allen Unternehmen zum Bilanzstichtag mit dem Zeitwert zu bewerten. Unrealisierte Wertänderungen des Finanzprodukts werden somit in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Damit soll eine sachgerechte bilanzielle Erfassung von zu Handelszwecken erworbenen Finanzinstrumenten ermöglicht werden.

– Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden

Die Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden soll vorgeschrieben werden, soweit die Vermögensgegenstände allein zur Erfüllung der Schulden verwertet werden können. Mit dieser Vorschrift erfolgt  eine Annäherung an die nach den IFRS mögliche Verrechnung von so genanntem Planvermögen. Dahinter steht der Gedanke, dass Vermögen, das der Haftungsmasse des Unternehmens letztlich entzogen ist, auch nicht in der Bilanz ausgewiesen werden braucht. Im Zusammenhang mit der Vorschrift steht eine ergänzende Anhangangabe.

– Aufhebung des Grundsatzes der umgekehrten Maßgeblichkeit

Der im Einkommensteuergesetz niedergelegte Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) soll aufgehoben werden. Gleiches gilt für die damit im Zusammenhang stehenden handelsrechtlichen Vorschriften (§ 247 Abs. 3, §§ 254, 273, 279 Abs. 2, § 280 Abs. 1, §§ 281, 285 Satz 1 Nr. 5 HGB). Diese sollen ebenfalls aufgehoben werden.

– Änderung der Rückstellungsbewertung

Rückstellungen von Unternehmen für künftige Verpflichtungen sollen zukünftig nach dem Willen des BMJ realistischer bewertet werden. Gerade bei Pensionsrückstellungen lasse sich heute in der handelsrechtlichen Rechnungslegung die wahre Belastung der Unternehmen nicht ablesen, weil die bisherigen Wertansätze zu niedrig seien.

Bei der Bewertung der Rückstellungen sollen deshalb künftige Entwicklungen (Lohn-, Preis- und Personalentwicklungen) stärker als bisher berücksichtigt werden. Zudem sind die Rückstellungen künftig abzuzinsen. Die Bewertung der Rückstellungen wird also dynamisiert. Die Neuregelung wird zumindest bei Pensionsrückstellungen zu einer Erhöhung führen. Dies sei aber unerlässlich, wenn man zu einer realitätsgerechten Rückstellungsbewertung gelangen will. Um diese Effekte abzumildern, sieht der Entwurf die Möglichkeit vor, die Rückstellung über einen Zeitraum von mehreren Jahren anzusammeln. Die steuerlichen Vorschriften in diesem Punkt bleiben unverändert.

– Abschaffung bestimmter Wahlrechte

• Das Wahlrecht zur Bildung von Aufwandsrückstellungen für Instandhaltung, wenn die Instandhaltung innerhalb des Geschäftsjahres nachgeholt wird (§ 249 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 HGB), soll aufgehoben werden. Der Rückstellungsausweis verfälscht nach Ansicht des BMJ die Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage. Die Auflösung kann unmittelbar zugunsten der Gewinnrücklagen vorgenommen werden.
• § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB betreffend die Abgrenzung von als Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchssteuern, soweit sie auf am Abschlussstichtag auszuweisende Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens entfallen soll auch aufgehoben werden. Die Vorschrift räumt das Wahlrecht ein, Vertriebskosten für einen bestimmten Zeitraum in der Rechnungsabgrenzung „zu parken“. Nach Maßgabe der Bilanzrichtlinie sind Vertriebskosten jedoch ausnahmslos aufwandswirksam zu erfassen.
• Fallen soll ferner das Wahlrecht, Abschreibungen wegen künftiger Wertschwankungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 3 Satz 3 HGB) Das Wahlrecht, Abschreibungen auf erwartete Verluste vornehmen zu können, sei nach Auffassung des BMJ mit dem Ziel einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage – selbst bei starker Betonung des Vorsichtsprinzips – nicht vereinbar.
• Die außerplanmäßige Abschreibung bei nur vorübergehender Wertminderung (§ 253 Abs. 3 Satz 4 HGB) wird auf Finanzanlagen beschränkt und die Wertaufholung für alle Unternehmen vorgeschrieben (§ 253 Abs. 5 HGB).
• Die außerplanmäßige Abschreibung aufgrund dauernder Wertminderung soll dahingehend eingeschränkt werden, dass Vermögensgegenstände, die notwendigerweise nur zusammen genutzt werden können, für Zwecke der Ermittlung einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu einem bewertungstechnisch einheitlichen Vermögensgegenstand zusammenzufassen sind. Eine außerplanmäßige Abschreibung kommt danach in diesen Fällen nur noch in Betracht, wenn der (gesamte) beizulegende Zeitwert des bewertungstechnisch einheitlichen Vermögensgegenstandes unter seinen Buchwert fällt.
• Auch die Bilanzierungshilfe für Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen (§ 269 HGB) soll aufgehoben werden. Damit verbunden ist die Aufhebung des § 282 HGB sowie die redaktionelle Änderung des § 268 Abs. 2 Satz 1 HGB und des § 274a Nr. 5 HGB. Die Aufhebung der Vorschrift dient der Einschränkung des Spielraums für bilanzpolitische Gestaltungen, und damit der besseren Vergleichbarkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

4. Voraussichtliches Inkrafttreten

Der größte Teil der neuen Vorschriften soll nach dem gegenwärtigen Stand erstmals auf Geschäftsjahre Anwendung finden, die im Kalenderjahr 2009 beginnen. Erleichterungen, insbesondere die Erhöhung der Schwellenwerte, sollen aber teilweise schon für das Geschäftsjahr 2008 in Anspruch genommen werden können.

Quellen:

• Referat Presse- und Öffentlichkeitsarbeit des Bundesministeriums der Justiz, Mohrenstr. 37,·10117 Berlin, 08. November 2007, und
• Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz – BilMoG) vom 08. November 2007

Mitgeteilt von Rechtsanwalt & Steuerberater Andreas Jahn, MEYER-KÖRING v. DANWITZ PRIVAT – Bonn