– siehe auch unseren Beitrag vom 06.03.2012 –

Worum es geht:

„Die Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung ist kein Handelsgut“. Juristisch beinahe ein Allgemeinplatz, faktisch möglicherweise nicht immer ganz richtig. Ein Blick auf den „Markt“ für Arztpraxen ergibt ein durchaus differenziertes Bild.

Möchte sich ein Arzt im überversorgten, also zulassungsgesperrten Bezirk niederlassen, ist die Übernahme einer bestehenden Praxis und damit verbunden auch der Zulassung des (Alt)Inhabers der einzige Weg zur ambulanten niedergelassenen Tätigkeit in eigener Praxis. Nur die Durchführung des in § 103 Abs. 4 SGB V geregelten Ausschreibungs- und Nachbesetzungsverfahrens ermöglicht die Übertragung der Zulassung auf einen anderen Arzt, der aber zugleich die Praxis des Abgebers als Gesamtheit übernehmen muss.

Ob nun „Handelsgut“ oder nicht, Praxisübernehmer sind nicht selten primär an der Zulassung und nur nachrangig an der eigentlichen „Praxis“ des Abgebers, also dem Standort, den Räumen, Inventar, Personal und Patientenstamm interessiert. Spiegelbildlich ist die Kassenzulassung häufig für den Abgeber der Praxis „der“ wesentliche Baustein für einen attraktiven Kaufpreis. Wirtschaftliche Berater oder „Praxisvermittler“ können zumeist sehr genau beziffern, was eine Zulassung eines bestimmten Fachgebietes „kostet“. Die teilweise hohen sechsstelligen Beträge zeigen, dass der Preis für eine Zulassung häufig einen wesentlichen Teil des Kaufpreises für die Praxis ausmacht.

Investiert der Praxiskäufer nach alledem viel Geld für den Erwerb der Praxis nebst Zulassung (bzw. umgekehrt), rückt die Frage der steuerlichen Behandlung dieses Kaufpreises, also dessen Abschreibbarkeit in den Vordergrund. Wie bzw. ob überhaupt der auf die Zulassung entfallende „Kaufpreis“ in diesem Zusammenhang relevant ist, war lange Zeit umstritten.

Insbesondere ein Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichtshofs aus dem Jahre 2004 (Az. 13 K 412/01) bildete den Ausgangspunkt für eine ausgesprochen ärztefeindliche Interpretation durch die Finanzverwaltung. Nach dieser sollte der wirtschaftliche Vorteil der Vertragsarztzulassung ein „selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut“ sein und nicht nur einen unselbständigen wertbildenden Faktor im Rahmen des immateriellen (Gesamt)praxiswerts darstellen.

Soweit ein Käufer die Zulassung zusammen mit der Praxis erwerbe und für den Erwerb ein Gesamtkaufpreis gezahlt werde, müsste der Kaufpreis im Verhältnis der Teilwerte der einzelnen Wirtschaftsgüter auf diese aufgeteilt werden. Das Wirtschaftsgut „Vertragsarztzulassung“ sei dabei getrennt vom Praxiswert als Wirtschaftsgut des Anlagevermögens auszuweisen. Und da die Vertragsarztzulassung zeitlich unbegrenzt sei, seien die darauf erfolgten Zahlungen nicht absetzbar, also keiner Abschreibung zugänglich.

Diese Einschätzung war hochumstritten. Schon im Jahre 2008 hatte das Finanzgericht Rheinland-Pfalz entschieden, dass die Kassenzulassung grundsätzlich gerade kein selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut sei (Urteil vom 09.04.2008, Az. 2 K 2649/07). Nach dieser Rechtsprechung konnte der Erwerber einer Praxis daher grundsätzlich auch den gesamten Kaufpreis für den immateriellen Wert einer Praxis, also den Patientenstamm und die Zulassung abschreiben.

Auf die Revision des vor dem Finanzgerichts Rheinland-Pfalz unterlegenen Finanzamtes hatte sich nun der Bundesfinanzhof (BFH) mit diesem Fall zu befassen. In seinem Urteil vom 09.08 2011, Az. VIII R 13/08 entschied auch der BFH nun zugunsten des Arztes.

Der Fall:

Geklagt hatte ein Facharzt für Orthopädie. Dieser hatte im Jahr 1998 die Praxis eines Kollegen gekauft. Für den Preis von 498.000 DM sollte er die Praxiseinrichtung und den ideellen Wert der Praxis, allerdings ohne die Privatpatienten, übernehmen. Im Kaufvertrag war der Wert der Einrichtung mit 58.000 DM angegeben, auf den ideellen Wert entfielen 440.000 DM. Den Praxiswert hatten die Parteien anhand des vom Altinhaber in der Praxis erzielten und auf die gesetzlich versicherten Patienten entfallenden Umsatz und Gewinn ermittelt. Bestandteil der kaufvertraglichen Regelungen war auch, dass die Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung des Praxisverkäufers auf den Käufer übertragen werden sollte, denn die zu verkaufende Praxis lag im gesperrten Planungsbezirk.

Der Käufer führte die Praxis fort und nahm auf den Praxiswert Absetzungen für Abnutzung (AfA) vor. Nach einer Außenprüfung war das Finanzamt der Auffassung, die Hälfte des vom Kläger entrichteten Betrags für den Praxiswert entfalle auf den „wirtschaftlichen Vorteil einer Vertragsarztzulassung“. Dieser sei vom Praxiswert zu trennen und bilde ein gesondertes, nicht abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, für das keine AfA abzuziehen sei.

Der betroffene Orthopäde blieb mit seinem dagegen gerichteten Einspruch erfolglos, nicht hingegen mit seiner Klage zum Finanzgericht. Das bereits erwähnte Finanzgericht Rheinland-Pfalz gab dem Arzt Recht. Im Leitsatz des Gerichts heißt es:

„Wird eine Arztpraxis unter der Bedingung veräußert, dass dem Erwerber die Kassenzulassung erteilt wird, wird jedoch für den Verzicht des Veräußerer auf die Zulassung keine gesonderte Vergütung gezahlt und der Preis für die Praxis am Umsatz/Gewinn ausgerichtet, dann stellt der „wirtschaftliche Vorteil einer Vertragsarztzulassung“ kein von Praxiswert gesondert zu erfassendes immaterielles Wirtschaftsgut dar.“

Das Finanzamt legte gegen diese Entscheidung Revision ein. Es war der Auffassung, die Regelung der Nachbesetzung nach § 103 Abs. 4 SGB V eröffne für den ausscheidenden Arzt die Möglichkeit, den wirtschaftlichen Wert der Vertragsarztpraxis in Form eines entsprechenden Nachfolgervorschlags zu verwerten. Dieser wirtschaftliche Vorteil, nicht die öffentlich-rechtliche Zulassung selbst, sei ein eigenständiges Wirtschaftsgut. Dieses unterliege – vergleichbar mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung – keinem Wertverzehr beim Erwerber. Die wirtschaftliche Bedeutung der Vertragsarztzulassung sei verselbstständigt und gehe über die des Geschäftswerts einer übernommenen Praxis hinaus. Die Zulassung als Vertragsarzt beeinflusse den Geschäftswert auch aufgrund des mit ihr verbundenen Konkurrenzschutzes.

Die Entscheidung des BFH:

In seiner Entscheidung vom 21.09.2011, Az. VIII R 13/08 gab auch der BFH dem Arzt Recht. Nach dem der BFH zunächst dezidierte Ausführungen zum Begriff des Wirtschaftsgutes vornimmt und dabei auch auf die vom Finanzamt thematisierte Güterfernverkehrsgenehmigung eingeht, kommt er zu dem Ergebnis, dass beim Erwerb einer Vertragsarztpraxis im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des „mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils“ vorhanden sei. Der Kaufpreis für eine Vertragsarztpraxis lasse sich grundsätzlich nicht, auch nicht teilweise, dem wirtschaftlichen Vorteil aus der Vertragsarztzulassung zuordnen. Dies gelte jedenfalls dann, wenn sich der Kaufpreis der Praxis – wie im konkreten Streitfall – nach dem Verkehrswert richte. Denn dann lasse sich von dem Praxiswert kein gesondertes Wirtschaftsgut „Vorteil aus der Zulassung“ abspalten. Der Praxisabgeber könne den Vorteil aus der Zulassung grundsätzlich nicht selbständig verwerten. Er könne nur gegenüber der Kassenärztlichen Vereinigung das Nachbesetzungsverfahren gem. § 103 Abs. 4 SGB V beantragen.

Fazit und Bewertung:

Die Entscheidung des BFH ist hinsichtlich des von ihm entschiedenen konkreten Falles richtig und begrüßenswert. Falsch wäre es allerdings, nun pauschal zu resümieren, der „Kaufpreis für die Zulassung“ sei stets abschreibbar. Sehr sorgfältig ist die jeweilige Konstellation des Falles zu begutachten. Der BFH betont ausdrücklich, dass die Zulassung sich vom Praxiswert nicht abspalten lasse, wenn dieser Wert nach dem „Verkehrswert“ bestimmt worden sei. Das war in der vom BFH entschiedenen Konstellation ausdrücklich der Fall. Unabhängig davon, dass es diverse Methoden gibt, den Verkehrswert zu berechnen, haben diese doch gemein, dass relevante Faktoren letztlich Umsätze, Kosten und prognostische Elemente sind. Anhand dieser Daten lässt sich, wenngleich mit erheblichem Spielraum, ein „Verkehrswert“ ermitteln. Der Umstand, dass eine Zulassung zur vertragsärztlichen Versorgung vorhanden ist, spielt keine unmittelbare Rolle. Liegt eine solche Konstellation vor, ist es naheliegend und richtig, den vollen Kaufpreis, auch für den ideellen Wert als abschreibungsfähig zu qualifizieren. Eine Absage erteilt der BFH in der Sache damit wohl der „berühmten“ Auslegung der Oberfinanzdirektion Münster, nach der in jede Konstellation ein Wertanteil für die Kassenzulassung hineinzurechnen gewesen sein soll.

Etwas anderes könnte aber weiterhin gelten, wenn sich der vertraglich vereinbarte Kaufpreis auch unter Aufbietung aller Phantasie und Ausnutzen aller Spielräume der Praxisbewertungen unter keinem Gesichtspunkt mehr als rechnerisch ermittelter „Verkehrswert“ bezeichnen ließe. Müsste der BFH eine Konstellation prüfen, in der die zu übertragende Praxis in der relevanten jüngeren Vergangenheit faktisch kaum noch einen Umsatz erzielt hätte, in der keine materiellen Güter übergingen und in dem die Fortführung des Standortes erkennbar nicht geplant wäre, gleichwohl aber ein Kaufpreis vereinbart wäre, der dem einer florierenden Praxis entspräche, würde das Ergebnis vermutlich anders aussehen. Explizit betont der BFH auch, dass solche Fälle, wie einst vom FG Niedersachen 2004 entschieden, in denen der „Praxiskäufer“ die Praxis gar nicht übernehmen wolle, eine Abschreibbarkeit zu verneinen sein könne.

Insofern sind die im Rahmen dieses Beitrages erwähnten Interpretationen und Urteile nicht zwingend als alle völlig gegensätzlich einzuordnen. Entscheidend ist stets, welche Konstellation zu prüfen ist. Wie immer im Leben gilt: Äpfel mit Birnen zu vergleichen, kann falsch sein.

Von Bedeutung ist daher künftig mehr denn je die sorgfältige Bestimmung des Kaufpreises für die Praxis anhand der Spielräume, die die unterschiedlichen Bewertungsmethoden legitimerweise bieten und die umsichtige und korrekte Formulierung der relevanten Klauseln im Praxiskaufvertrag. Dass Steuerberater und Rechtsanwalt hier abgestimmt und „Hand in Hand“ vorgehen sollten, versteht sich von selbst.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)