Neues Umsatzsteuerrecht ab 01.01.2004: – Anforderungen an die umsatzsteuerliche Fakturierung – ein erster Ausblick:

Das Zweite Gesetz zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 15.12.2003 („Steueränderungsgesetz 2003“) ist am 19.12.2003 im Bundesgesetzblatt verkündet worden[i]. Die darin enthaltenen Änderungen der umsatzsteuerlichen Vorschriften[ii] dienen im Wesentlichen der Umsetzung der Richtlinie 2001/115/EG des Europarates mit dem Ziel der Vereinfachung, Modernisierung und Harmonisierung der mehrwertsteuerlichen Anforderungen an die Rechnungsstellung unter den Mitgliedsstaaten[iii]. Doch was auf der einen Seite einer Vereinfachung der Verwaltung dienen mag, erweist sich nicht selten auf Seiten des Steuerpflichtigen als zusätzliche Belastung. Der vorliegende Beitrag beleuchtet aufgrund ihrer praktischen Auswirkungen die neuen Anforderungen an die umsatzsteuerliche Rechnungsstellung.

 

I.     Die „Rechnung“:

Kernstück der umsatzsteuerrechtlichen Gesetzesänderungen ist zunächst die „Rechnung“ i. S. d. § 14 Abs. 1 UStG n. F..

 

       1.  Einem redaktionellen Facelifting wurde dabei der Begriff der „Rechnung“ unterzogen, der in der bisherigen Gesetzesfassung des § 14 Abs. 4 UStG legaldefiniert war als „Urkunde“, mit der ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird. Diese Definition findet sich nahezu wortgleich in § 14 Abs. 1 UStG n. F. wieder; allerdings mit der Feinheit, dass der Begriff der Urkunde durch denjenigen des „Dokuments“ ersetzt wurde. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass der Gesetzgeber nunmehr in Satz 2 des ersten Absatzes unter der Voraussetzung einer – formlos möglichen – Zustimmung des Empfängers eine elektronische Rechnungsübermittlung zulässt, die auch über den in der Praxis des Wirtschaftslebens schon weit entwickelten
elektronischen Datenaustausch (EDI nach Art. 2 der Empfehlung 94/820/EG der Kommission) erfolgen kann. Letztlich fordert aber auch der neue Abs. 3 des § 14 UStG für dieses Übermittlungsverfahren noch eine zusammenfassende Rechnung, dies entweder – technisch antiquiert – in Papierform oder durch die bereits aus der seit dem 01.01.2002 geltenden Gesetzesfassung[iv]
bekannten qualifizierten elektronischen Signatur. Die Zusammenfassung in Papierform konterkariert dabei die ökonomische Zielrichtung des elektronischen Datenaustauschs. Praktisch wird sich also nur über eine qualifizierte
elektronische Signatur ein „Medienbruch“ weitestgehend vermeiden lassen und dem Leistungsempfänger ein schnellerer elektronischer Weg zur Geltendmachung des Vorsteuerabzugs eröffnen können, der betriebswirtschaftlich zugleich kostenmäßige Einsparpotentiale birgt.

 

       2.  § 31 UStDV n. F. übernimmt dabei wie bisher die Funktion einer Konkretisierung dieser Rechnungsdefinition für den Fall, dass sich die insgesamt erforderlichen Rechnungsangaben in mehreren „Dokumenten“ befinden. Klarstellend verlangt er in seinem Satz 2 nun, dass in einem dieser Dokumente, gleichsam einem „Grunddokument“, das Entgelt und der darauf entfallende Steuerbetrag jeweils zusammengefasst anzugeben und wie schon bisher alle anderen – die weiteren Pflichtangaben enthaltenden – Dokumente vollständig zu bezeichnen sind.

 

       3.  Neben der klassischen Rechnung sind nach § 14 Abs. 2, S. 3 UStG n. F. jetzt auch Gutschriften gesetzesbegrifflich – nicht nur sinngemäß – „Rechnungen“ mit voller Anwendbarkeit aller rechnungsbezogenen Normen. Voraussetzung ist, dass vor der Abrechnung durch den Leistungsempfänger einer entsprechende Vereinbarung zwischen ihm und dem leistenden Unternehmer getroffen wurde. Bisher war nur allgemein ein Einverständnis gefordert. Letztlich wird sich diese Änderung in der Praxis aber nicht auswirken, da schon nach altem Recht bei einem fehlenden (vorherigen) Einverständnis ein Widerspruch durch den leistenden Unternehmer möglich war, welcher der Gutschrift ihre Rechnungsqualität nimmt.

 

       4.            Rechnung lässt sich zusammengefasst also bezeichnen als jedes Dokument oder bei Vorliegen eines Grunddokumentes eine Mehrzahl von Dokumenten, auch in Form einer Gutschrift, elektronisch übermittelter Rechnung und eines Online-Fahrausweises[v]. Bislang weder gesetzlich noch in dem Entwurf des BMF zur verwaltungsbehördlichen Behandlung der neuen Regelungen geregelt ist hingegen die Frage, ob anwaltliche „Rechnungsteile“ in Mahnbescheiden, Zwangsvollstreckungsaufträgen oder ein Kostenfestsetzungsantrag insgesamt als Rechnung i. S. d. § 14 UStG anzusehen sind. Auch hier ist grds. eine eindeutige Zuordnung zu dem betroffenen Umsatzsteuersachverhalt möglich, sofern die neuen Pflichtangaben enthalten sind. Eine positive Stellungnahme durch das BMF steht insoweit allerdings noch aus.

 

 

II.       Verpflichtung zur Rechnungsausstellung:

Eine erste Restriktion ergibt sich hingegen daraus, dass der leistende Unternehmer gem. § 14 Abs. 2 UStG ab dem 01.01.2004 bei einer Lieferung oder sonstigen Leistung gegenüber einem anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder einer juristischen Person, die nicht Unternehmer ist, stets und losgelöst von einer Aufforderung durch den Leistungsempfänger zur Ausstellung einer den umsatzsteuerlichen Anforderungen genügenden Rechnung verpflichtet ist; dies unabhängig von einer Steuerpflicht.[vi]

 

       1.  Damit erstreckt sich die Pflicht zur Ausstellung einer umsatzsteuerlichen Rechnung nun auch auf Kleinunternehmer oder Erbringer steuerfreier Leistungen. Sie besteht nur dann nicht, wenn der Empfänger ein Verbraucher ist.

 

Diese Neuerung wird zweifellos eine erhöhte organisatorische und letztlich auch kostenmäßige Belastung für eine Vielzahl von Unternehmern mit sich bringen, insbesondere für alle in § 4 UStG genannten Leistungserbringer. Der gesetzlichen Verschärfung ungeachtet verbleibt es gesetzessystematisch dabei, dass Streitigkeiten zwischen Rechnungsaussteller und Rechnungsempfänger zivilrechtlicher Natur sind, die auf der Basis zivilrechtlicher Nebenpflichten vor dem ordentlichen Gericht zu klären sind.[vii]

 

       2.  Da „Rechnung“ im Sinne des Gesetzes, kann auch die Gutschrift bei steuerfreien Umsätze erteilt werden. Eine Gutschriftausstellung ist zudem ebenfalls durch juristische Personen, soweit diese nicht Unternehmer sind, und im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers durch von diesem beauftragte Dritte möglich. Letzteres war durch die Finanzverwaltung schon bisher in Abschnitt 183 Abs. 5 UStR 2000 sowohl für die klassische „Rechnung“ als auch für die „Gutschrift“ zugelassen. Da aber der Empfänger der Gutschrift, d.h. der leistende Unternehmer, nun nicht mehr zu dem gesonderten Ausweis der Steuer berechtigt sein muss, kann eine Gutschrift im Einzelfall auch zu einem unberechtigten Steuerausweis führen. Die begriffliche Qualifizierung der Gutschrift als „Rechnung“ führt dann zur unmittelbaren Anwendung des § 14 c Abs. 2 UStG n. F., d. h. zu einer Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers (Gutschriftenempfängers). Schon bisher galt nach der Rechtsprechung des EuGH, dass derjenige, der eine Gutschrift mit einem höheren als den materiellrechtlich geschuldeten Steuerbetrag annimmt, für die dort ausgewiesene Steuer in Anspruch genommen werden darf.[viii] Schutz bietet hier zunächst die Widerspruchsmöglichkeit des § 14 Abs. 2, S. 4 UStG n. F.. Wurde der Vorsteuerabzug durch den Leistungsempfänger jedoch bereits geltend gemacht, wird eine Korrektur in konsequenter Anwendung des § 14 c Abs. 1 und 2 UStG n. F. nur noch antragsgebunden nach Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens und Zustimmung des Finanzamts möglich sein.[ix]

 

 

III.            Rechnungsangaben im Einzelnen:

Die Anforderungen an eine umsatzsteuerliche Rechnung bestimmt nunmehr §14 Abs. 4 UStG n. F.. Eine Rechnung muss danach folgende Angaben enthalten:

 

1)  den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers;

       2)  die dem leistenden Unternehmer vom Finanzamt erteilte Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer

       3)  das Ausstellungsdatum;

       4)  eine fortlaufende Nummer, die zur Identifizierung von dem Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer);

       5)  die Art und Menge (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung;

       6)  den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung oder die Vereinnahmung des Entgelts;

       7)  das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung sowie jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgeltes, sofern sie nicht im Entgelt berücksichtigt worden ist;

       8)  den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag oder im Falle einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

 

Die modifizierten, vorstehend kursiv gedruckten Pflichtangaben haben im Wesentlichen das Ziel einer eindeutigeren Zuordnung von Rechnungen zu den einzelnen Umsatzvorfällen. Teilweise erweisen sich die Änderungen als Umsetzung der EU-Richtlinie aber lediglich als redaktionelle Modifizierung:

 

 

1.            Modifizierte Pflichtangaben:

a)     So bringt etwa die unter Nummer 1 genannte Ergänzung des bisher unter Abs. 1 Nr. 1 a. F. stehenden Gesetzestextes um das Wort „vollständig“ lediglich das gesetzgeberische Bestreben einer erhöhten Bestimmtheit und leichteren Zuordnung der Abrechnungsbeteiligten zum Ausdruck, ohne damit eine materielle Änderung verbinden zu wollen. Denn auch bisher galt über § 31 Abs. 2 UStDV, dass sich auf Grund der in die Rechnung aufgenommenen Bezeichnung des Namens und der Anschrift des Unternehmers eindeutig feststellen lassen müssen. Diese Bestimmung der Durchführungsverordnung blieb unverändert, so dass eine materielle Änderung mit dem neuen Wortlaut nicht verknüpft sein dürfte.[x] Auch bisher lag es auf der Hand, dass bei nicht eindeutiger Angabe des Rechnungsempfängers die steuerliche Anerkennung der Rechnung durch die Verwaltung in Gefahr war. Es bleibt in Anbetracht der neuen Gesetzesfassung also lediglich der Beigeschmack, dass die Verwaltung in Zukunft gegebenenfalls noch formalisierter auf die Angaben der Umsatzbeteiligten schauen wird.

 

            b)     Auch die in den Nummern 5. und 6. des § 14 Abs. 4 UStG n. F. bestimmten Anforderungen bestanden bereits nach der bisherigen Gesetzesfassung des Absatzes 1. Hinsichtlich des anzugebenden Zeitpunktes nach Nr. 6 des Angabenkatalogs verlangt der Gesetzgeber nun zusätzlich zu den bisherigen Angaben auch den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts. Betroffen hiervon sind lediglich Fälle, in denen der feststehende Zeitpunkt nicht mit dem Rechnungsdatum identisch ist, d. h. bei einer Vereinnahmung vor Leistungserbringung nach § 14 Abs. 5 S. 1 UStG n. F.. Steht ein Leistungszeitpunkt nicht fest (Anzahlungs- und Vorauszahlungsfälle) ist in der Rechnung lediglich kenntlich zu machen, dass eine noch nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird; dies schon allein, um es bei einer Prüfung durch das Finanzamt nicht zu Irritationen kommen zu lassen. Als Angabe des Zeitpunktes reicht wie bisher der Lieferungs- oder Leistungsmonat (§ 31 Abs. 4 UStDV).

 

                 Nach wie vor soll es nach Auffassung des BMF bei Dauerschuldverhältnissen ausreichen, wenn sich der Zeitraum aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z. B. Überweisungsaufträgen oder Kontoauszügen oder aus Zahlungsbelegen des Empfängers ergibt.[xi] Aus praktischen Gründen zweifellos begrüßenswert ist, dass das BMF damit das aus § 31 Abs. 1 S. 2 UStDV resultierende Erfordernis einer Nennung aller weiteren „pflichtangaberelevanten“, Dokumente bereits in dem Grunddokument offensichtlich nicht auf diese Zahlungsbelege erstrecken will. Letztlich trägt dies – praxisnah – der Tatsache Rechnung, dass Dauerschuldverhältnisse als einheitlicher und von Wiederholung geprägter Vertragsrahmen  i. d. R. eine nachvollziehbare Zuordnung von Zahlungsbelegen gewährleisten.

 

            c)     Da eine Rechnung nach der Richtlinie 2001/115 EG v. 20.12.01 nun aber verpflichtend auch für den Fall steuerfreier Leistungen auszustellen ist, bestimmt § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG n. F., dass auch das nach der einzelnen Steuerbefreiung aufgeschlüsselte Entgelt anzugeben ist. Ganz so „neu“ ist freilich auch diese Bestimmung nicht. Denn unter Vorgriff auf die Umsetzungspflicht bis spätestens 01.01.04 hatte der nationale Gesetzgeber bereits mit Wirkung ab dem 01.01.2002 das Erfordernis eines „Hinweises auf die Steuerbefreiung“ in § 14 Abs. 1 Nr. 6 UStG in der Fassung des 6. Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20.12.2001 installiert. Ungeachtet dessen verlangte die Finanzverwaltung schon zuvor in Abschnitt 185 Abs. 2 UStR 2000 zu Aufteilungszwecken eine Angabe der steuerfreien Umsätze, wenn neben steuerpflichtigen Umsätzen auch steuerfreie getätigt wurden. Als neu wird sich letztlich also nur die durchgängige Verpflichtung des Unternehmers zur Rechnungsstellung auch bei steuerfreier Leistung niederschlagen (ausgenommen der Empfänger ist ein Verbraucher). Dabei genügt als Hinweis auf die Steuerbefreiung eine schlagwortartige Bezeichnung des Grundes ( etwa „Ausfuhr“, innergemeinschaftliche Lieferung, „steuerfreie Vermietung“ etc.).

 

                   Daneben bringt der neue § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG n. F. nur insoweit eine Modifizierung, als eine von Vorneherein vereinbarte Minderung des Entgelts anzugeben ist. Betroffen hiervon sind Skonti, Boni und Rabatte, bei denen im Zeitpunkt der Rechnungsstellung die Höhe noch nicht feststeht. Hier soll entsprechend § 31 Abs. 1 UStDV auf die Minderungsvereinbarung hinzuweisen sein.

 

2.  Neu eingefügte Pflichtangaben:

                        Als originär eingefügt kann man indes die unter den Nummern 2, 3 und 4 des Katalogs genannten Angabeerfordernisse betrachten.

 

a)     Dabei ist mit der Anforderung eines Ausstellungsdatums (Nr. 3) eine aus Gründen der zeitlichen Zuordnung praktische Selbstverständlichkeit Gesetz, d.h. materielle Wirksamkeitsvoraussetzung der Rechnung und des Vorsteuerabzuges, geworden.

 

b)     Daneben sah zwar schon die ab dem 01.01.2002 geltende Gesetzesfassung in dem bisherigen § 14 Abs. 1 a UStG[xii] die Angabe der Steuernummer durch den leistenden Unternehmer vor, was als unliebsame Preisgabe empfindlicher Informationen aufgefasst wurde. Bisher war aber strittig, welche Folgen die Nichtangabe der Steuernummer in der Ausgangsrechnung hatte. Wie schon die gesetzestechnische Verortung außerhalb des Pflichtangabenkatalogs des bisherigen § 14 Abs. 1 UStG indizierte, diente diese Regelung – auch nach Auffassung des BMF – lediglich verfahrensmäßig dazu, dem Finanzamt zu einer schnelleren Klärung zu verhelfen, ob der Aussteller zum Vorsteuerausweis berechtigter Unternehmer ist – dies allerdings ohne materielle Auswirkung auf das Recht des Rechnungsempfängers zum Vorsteuerabzug.[xiii] Teilweise gelangte die Verwaltung dennoch auf anderem Weg zu einer Versagung des Steuerabzugs, indem sie aus einer fehlenden Angabe der Steuernummer den Verdacht folgerte, dass die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nicht vorlägen und der Vorsteuerabzug bis zur Klärung seiner Rechtmäßigkeit zu versagen sei. Im Einzelfall konnte die objektiv-gesetzliche Verpflichtung des § 14 Abs. 1 a UStG nach den §§ 328 ff. AO erzwungen werden.[xiv]

 

                   Mit dem neugefassten § 14 Abs. 4 Nr. 2 UStG hat der Gesetzgeber nun
– immerhin wahlweise – die Angabe der Steuernummer oder – unkritischer – einer dem leistenden Unternehmer durch das Bundesamt für
Finanzen erteilten Umsatzsteuer-Identifikationsnummer in den Katalog der Pflichtangaben miteinbezogen. Über die korrespondierende Bestimmung des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Satz 2 UStG ist diese wahlweise Angabe jetzt konstitutive, materielle Voraussetzung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers geworden. Die Angabe der Steuernummer ist grds. in allen Fällen erforderlich, in denen eine Rechnung auszustellen ist, also auch bei Kleinunternehmern, ausschließlich steuerfreien Umsätzen und Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13 b Abs. 1 S. 1 Nr. 2 bis 5 UStG.[xv]

 

                   Der Entwurf des BMF- Schreibens vom 23.12.03 führt bereits einige Fallkonstellationen zur Angabe der Steuernummer auf:

 

              – Handelt es sich bei der ausgeführten Leistung etwa um eine Vermittlungsleistung, so hat der vermittelnde Unternehmer (Bsp.: Reisebüro) die Steuernummer oder Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers der vermittelten Leistung anzugeben. Möglich ist dabei auch, ein Eigengeschäft des leistenden Unternehmers einerseits und einen vermittelnden Umsatz andererseits in einer einheitlichen Rechnung aufzuführen, wenn eine klare und getrennte Zuordnung der Steuernummern möglich ist.[xvi] Es liegt auf der Hand, dass damit ein erheblicher tatsächlicher Aufwand zwischen den Beteiligten mit Blick auf entsprechende Mitteilungen betrieben werden muss, die der Leistungsempfänger im Zweifel nur auf zivilrechtlichem Weg durchsetzen kann. Dies wird aus Sicht der beteiligten Unternehmer nur schwerlich als Verfahrensvereinfachung zu verstehen sein.

 

              – Im Fall der umsatzsteuerlichen Organschaft muss die Organgesellschaft die ihr oder dem Organträger erteilte Steuernummer des Organträgers angeben.

 

                   – Bei einer Gutschrift ist ebenfalls die Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des leistenden Unternehmers und nicht des
Leistungsempfängers anzugeben. Zu diesem Zweck hat der Leistende – auch der ausländische – dem Empfänger seine Steuernummer bzw. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer – gegebenenfalls zivilrechtlich durchsetzbar – mitzuteilen.

 

                   Nach § 15 UStG n. F. ist der Vorsteuerabzug zwar davon abhängig gemacht, dass der Unternehmer im Besitz einer alle Angaben des § 14 Abs. 4 UStG erfassenden Rechnung ist, indes bürden die gesetzlichen Änderungen dem Leistungsempfänger grds. nicht das Vorsteuerrisiko für die Richtigkeit der durch den Rechnungssteller angegebenen Steuernummer auf. Der Vorsteuerabzug bleibt also erhalten, wenn der Leistungsempfänger die Unrichtigkeit der Steuernummer nicht erkennen konnte und im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind.[xvii] Diese Gesetzesinterpretation ist allein konsequent, zumal die Gesetz gewordene Fassung dem ursprünglichen Entwurf gerade nicht gefolgt ist, der für § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG – erschreckend praxisfern und unverhältnismäßig – zunächst vorsah, dass „die Rechnungsangaben vollständig und richtig“ sein mussten.[xviii] Es dürfte auch ohne inhaltliche Richtigkeitsanforderung bereits eine genügende Belastung der Vorsteuerpraxis darstellen, die formelle Angabeanforderung der Steuernummer des leistenden Unternehmers über den Kreis seines Steuerschuldverhältnisses hinaus zu einer materiellen Wirksamkeitsvoraussetzung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers zu erheben.

 

            c)     Wirklich neu ist schließlich die Anforderung einer fortlaufenden Nummer (Rechnungsnummer), die grds. ab dem 01.01.04 die Einmaligkeit der von dem Unternehmer erstellten Rechnung sichern soll. Hierbei ist eine Kombination von Buchstaben und Ziffern möglich. Der Unternehmer sollte sich bei Einrichtung eines entsprechenden Rechnungsnummersystems aber nicht darauf beschränken, allein Datum und eine Vertragsnummer oder ein Aktenzeichen zu kombinieren, wenn theoretisch die Möglichkeit besteht, dass innerhalb des Unternehmens mehrere Rechnungen von verschiedenen Stellen über unterschiedliche Leistungsteile unter dem gleichen Datum erstellt werden können. Es wird dann nach der klaren gesetzlichen Regelung für eine einmalige Rechnungsnummer nicht ausreichen, wenn sich bei gleichlautender Bezeichnung bzw. identischen Nummern zweier Rechnungen aus den übrigen Angaben eine „an sich“ ausreichende Differenzierung verschiedener Leistungen ergibt. Zur Vermeidung solcher Unklarheiten sind Nummernkreise für zeitlich, geographisch oder organisatorisch abgegrenzte Bereiche zulässig (Zeiträume, verschiedene Filialen, Betriebsstätten oder Organgesellschaften). Als sinnvoll und praktikabel dürfte sich insbesondere bei überschaubaren Betrieben, freiberuflichen Praxen und Sozietäten die Kombination von Datum und Vertragsnummer bzw. Aktenzeichen mit dem Namenskürzel des einzelnen Sachbearbeiters erweisen.

 

                   Bei Verträgen über Dauerleistungen (Dauerschuldverhältnisse) ist es unschädlich, wenn vor dem 01.01.04 geschlossene Verträge keine Rechnungsnummer enthalten, sie müssen auch nicht um eine solche ergänzt werden. Ab dem 01.01.04 abgeschlossene Dauerschuldverträge können hingegen als einmalige Nummer z. B. die Wohnungs- und Objekt-
oder die Mieternummer etc. erhalten. Hierauf basierende Zahlungsbelege müssen, da nur konkretisierend, keine gesonderte Rechnungsnummer erhalten.

 

                   Zumal eine Überprüfung der einmaligen Rechnungsnummer dem Rechnungsempfänger regelmäßig nicht möglich ist, scheitert dessen Vorsteuerabzug ebenfalls nicht an der inhaltlichen Unrichtigkeit dieser Angabe, sofern er die Unrichtigkeit nicht erkennen konnte.

 

3.            Besondere Fälle:

a)     Die Vorschrift des § 14 a UStG wurde anders als bisher gegliedert. Neu ist hier lediglich gem. Abs. 4, dass eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung von neuen Fahrzeugen – neben dem Angabenkatalog des § 14 Abs. 4 UStG n. F. – auch die in § 1 b Abs. 2 und 3 UStG genannten Merkmale, die das Fahrzeug als solches und als neues Fahrzeug im umsatzsteuerlichen Begriffsverständnis kennzeichnen, aufführen muss. Dies gilt auch für den Fall des nach § 2 a UStG „fingierten Unternehmers“ (Fahrzeuglieferer). Neu ist zudem die Pflicht, in Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen nach § 25 UStG und der Differenzbesteuerung nach § 25 a UStG (Margenbesteuerung) auf die Anwendung der dortigen Sonderregelungen[xix] zu verweisen. Dies wird zusätzlich zu der schon bisherigen Aufschlüsselung nach § 72 UStDV und R 276, 276 a UStR 2000 durch einen entsprechenden schlagwortartigen Verweis – am sichersten – unter Nennung der einschlägigen Norm geschehen können.

 

b)     Ein besonderer Rechnungsfall bleibt die bisherige Kleinbetragsregelung, d.h. Rechnungsbeträge von nicht mehr als 100 €. Zusätzlich zu den bisherigen Angaben[xx] verlangt § 33 UStDV n. F. nun das Ausstellungsdatum und im Fall der Steuerbefreiung einen entsprechenden Hinweis. Kleinbetragsrechnungen müssen hingegen keine fortlaufende Nummer oder Steuernummer enthalten. Da die formalen Voraussetzungen des § 14 USG gelten, ist wesentliche Änderung hier also ebenfalls nur die erweiterte Pflicht zur Rechnungsstellung auch bei einem steuerfreien Umsatz. Die Erleichterungen des § 33 UStDV bei Kleinbeträgen gelten über den bisherigen Fall der Steuerschuldnerschaft nach § 13 b UStG hinaus nun auch bei einer innergemeinschaftlichen Beförderungs- und Versendungslieferung gem. § 3 c und der innergemeinschaftlichen Lieferung nach 6 a UStG nicht.

 

c)     Hinsichtlich Fahrausweisen als Rechnungen bleibt es im Grunde bei den bisherigen Angaben. Hinzukommt nach § 34 Abs. 1 Nr. 5 UStDV n. F. lediglich das Ausstellungsdatum und im Fall der Anwendung des § 26 Abs. 3 UStG ein Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr. Bei Fahrausweisen der Eisenbahn darf die Tarifentfernung  den Steuersatz als Angabe ersetzen. Fahrausweise können auch online erstellt werden und sind zum Zwecke des Vorsteuerabzugs anzuerkennen, wenn eine Erstellung erst nach Belastung des Kunden- oder Kreditkartenkontos erfolgt und – wenig modern – ein Papierausdruck durch den Rechnungsempfänger aufbewahrt wird, der die nach § 34 UStDV erforderlichen Angaben enthält. Auch Fahrausweise müssen keine Rechnungsnummer und keine Steuernummer aufweisen.

 

 

IV.       Auswirkungen auf den Vorsteuerabzug:

Das Fehlen der in den neu gefassten § 14 Abs. 4 UStG und 14 a UStG genannten alten wie neuen Pflichtangaben in Rechnung bzw. Gutschrift führt zu einem unberechtigten Steuerausweis entsprechend § 14 c Abs. 2 UStG n. F.[xxi] und löst die Steuerschuldnerschaft des leistenden Unternehmers aus, dies jedenfalls wenn zumindest das Entgelt als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages in der unrichtigen Rechnung enthalten ist. Gleichzeitig führt das Fehlen einer Pflichtangabe zur Versagung des Vorsteuerabzugs nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG n. F.. Dies gilt hinsichtlich der Steuernummer  bzw. inländischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer sowie der Rechnungsnummer (Nr. 2 und 4 des Angabenkatalogs) jedoch nicht bei deren inhaltlicher Fehlerhaftigkeit (Unrichtigkeit), während der Vorsteuerabzug hinsichtlich aller weiteren Pflichtangaben auch von deren inhaltlichen Richtigkeit abhängt. Der Empfänger hat letztere also inhaltlich zu überprüfen.

 

Da bei nicht vollständigen Rechnungsangaben kein Vorsteuerabzug gewährt wird oder – ausgenommen eines unrichtigen Steuerausweises, d. h. bei überhöhter Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder Steuerbetrages – ein durch den Leistungsempfänger geltend gemachter Vorsteuerabzug nach Vervollständigung der Rechnung betragsmäßig unverändert bleibt, dürfte fraglich sein, inwieweit die neue Korrekturvorschrift des § 14 c Abs. 2 S. 3 UStG n. F. auf diese Fälle überhaupt eine praktische Auswirkung zeitigt. Sie verlangt grds. die Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens nebst Zustimmung des Finanzamts als Voraussetzung für eine wirksame Rechnungsberichtigung. Eine Gefährdung des Steueraufkommens ist nach Satz 4 des Absatzes 2 dabei beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an die Finanzbehörde zurückgezahlt worden ist. In Fällen fehlender, aber noch vervollständigungsfähiger Pflichtangaben ohne Auswirkung auf die Person des Vorsteuerabzugsberechtigten oder den geltend zu machenden Vorsteuerabzugsbetrag, wird die Gefährdung des Steueraufkommens aber schon allein durch die Vervollständigung der Rechnung selbst beseitigt. Die Korrektur ist dabei gem. § 31 Abs. 5 UStDV erfreulicherweise relativ einfach möglich durch ein nachgeschobenes Dokument, das nur die zu berichtigenden oder fehlenden Angaben enthalten muss, aber eindeutig und spezifisch auf die betroffene Rechnung bezogen ist.

 

       Erwähnt sei in diesem Zusammenhang, dass § 14 c UStG n. F. demgegenüber gewichtige Relevanz für Fälle der Rückgängigmachung einer umsatzsteuerlichen Option nach § 9 UStG oder einer Geschäftsveräußerung im Ganzen nach § 1 Abs. 1a UStG besitzt. Hier sind ein schriftlicher Berichtigungsantrag, eine Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens in Form einer Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs und eine Zustimmung durch das Finanzamt erforderlich. Die Berichtigung wirkt dann für den Zeitraum, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens weggefallen ist.

 

 

V.       Übergangsvorschrift:

       Die – ausgenommen bei Leistung an einen Verbraucher – lückenlose Verpflichtung zur Rechnungsstellung auch in Fällen der Steuerfreiheit und die Verdichtung der Angabeerfordernisse durch das mehr oder weniger in den letzten Atemzügen des Jahres 2003 verkündete Steueränderungsgesetz 2003 erfordern aus rechtsstaatlichen Grundsätzen eine ausreichende Übergangszeit zur Umstellung der Abrechnungssysteme. Dies gilt vor allem in Anbetracht der materiellen Folgen einer unvollständigen Rechnungserteilung. Die Bundesregierung hatte schon während des Gesetzgebungsverfahrens die Absicht einer angemessenen Übergangsfrist für die durch die neuen Rechnungsvorschriften notwendige Anpassung der Fakturierungssysteme angekündigt.[xxii]

 

       Der zitierte, mit den obersten Finanzbehörden der Länder noch abzustimmende Entwurf des BMF ließ indes jede Erwähnung einer Übergangslösung vermissen und ging unkommentiert von der grundsätzlichen Anwendbarkeit der neuen Regelungen zum 01.01.04 aus.[xxiii] In seinem Schreiben an die obersten Finanzbehörden der Länder vom 19.12.03 scheint das BMF jedoch besorgte Gemüter zu besänftigen, indem es ausführt, dass es für Zwecke des Vorsteuerabzugs bei einer vor dem 01.07.2004 ausgestellten Rechnung nicht zu beanstanden sei, wenn diese nicht alle sich aus §14 Abs. 4 und § 14 a UStG n. F. ergebenden Angaben enthalte. Vor diesem Stichtag ausgestellte Rechnungen müssten indes alle sich aus § 14 Abs. 1 und 1 a und § 14 a UStG in der bis 31.12.2003 geltenden Fassung ergebenden Angaben enthalten.[xxiv]

 

       Dies erweckt zunächst den Anschein, als wenn für bis zu obigem Stichtag ausgestellte Rechnungen die bisherigen Mindestangaben ausreichten. Mit Blick auf die Angabe der Steuernummer hat sich aber – dies kann leicht überlesen werden – etwas geändert. Das BMF schreibt wörtlich:

           

„Das Fehlen einer Steuernummer bei einer vor dem 1. Januar.2004 ausgestellten Rechnung führt dagegen nicht zur Versagung des Vorsteuerabzugs (vgl. BMF-Schreiben vom 28.Juni 2002 – IV B 7 – S 7280 – 151/02-, BStBl I S. 660)“

 

       Dies lässt allein darauf schließen, dass das BMF bei ab dem 01.01.04 ausgestellten Rechnungen entgegen der bisherigen Auffassung zu § 14 Abs. 1 a UStG a. F. die Angabe der Steuernummer oder bereits wahlweise der Umsatzsteueridentifikation ohne Übergangsfrist zu einer echten, materiellen Voraussetzung des Vorsteuerabzugs erkoren hat. Dies mag damit gerechtfertigt werden können, dass man über den seit dem 01.01.03 geltenden § 14 Abs. 1 a UStG bisher ausreichend Zeit hatte, sich an die Angabe der Steuernummer als grundsätzliches Rechnungserfordernis zu gewöhnen.

 

 

 

VI.       Aufbewahrungsfristen:

       Abschließend noch ein kurzes Wort zu den neuen Aufbewahrungspflichten:

 

       Der Unternehmer muss ein Doppel der von ihm ausgestellten Rechnung sowie alle Rechnungen die er erhalten hat, auf 10 Jahre lesbar aufbewahren. Nachträgliche Änderungen sind unzulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob er selbst oder ein von ihm beauftragter Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung die Rechnung bzw. Gutschrift ausgestellt hat. Die Aufbewahrungspflichten gelten auch für Fahrzeuglieferer nach § 2 a UStG und Fälle der Steuerschuldnerschaft des letzten Abnehmers (§ 13 a Abs. 1 Nr. 5 UStG) bzw. des Leistungsempfängers nach § 13 b UStG.

 

       Bei elektronisch übermittelter Rechnung ist auch der Authentizitätsnachweis der Daten, d.h. die qualifizierte elektronische Signatur, während der 10-Jahresfrist aufzubewahren und zwar ungeachtet der Tatsache, ob die Gültigkeit dieses Nachweises zwischenzeitlich durch andere Vorschriften bereits abgelaufen ist. Bei einem inländischen Unternehmer ist dabei die Aufbewahrung im Inland erforderlich. Dabei genügt es im Falle elektronisch aufbewahrter Rechnungen, wenn diese im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahrt und eine vollständige Fernabfrage über einen Online-Zugriff der betreffenden Daten mit Möglichkeit eines Herunterladens gewährleistet ist. Gleiches gilt – allerdings für alle Formen der Aufbewahrung – für einen nicht im Inland oder den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ansässigen Unternehmer. Einer Anforderung aller aufzubewahrenden Rechnungen und Daten durch das Finanzamt hat dieser unverzüglich Folge zu leisten, will er eine Aufbewahrungspflicht im Inland oder den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten vermeiden.

 

 

VII.       Fazit:

       Die umsatzsteuerlichen Änderungen des Steueränderungsgesetzes 2003 mögen dem Ziel der europarechtlichen Harmonisierung dienen. Eine Vereinfachung deutet sich aus unternehmerischer Sicht allerdings nur hinsichtlich der Berichtigung einer unvollständigen Rechnung an. Im Übrigen stellen sich die Änderungen etwa mit Blick auf die fortlaufende Rechnungs- und Steuernummer als inhaltliche Verschärfung dar, die sich letztlich praktisch noch schultern lassen. Eine erhebliche Mehrbelastung bedeutet dabei sicherlich die nahezu durchgängige Pflicht zur Rechnungsausstellung, ebenso wie die Verpflichtung des vermittelnden Unternehmers zur Angabe der Steuernummer des Leistenden des vermittelten Umsatzes. Dies verlangt den Beteiligten einen zusätzlichen Informationsaustausch ab, der unter ihnen letztlich nur zivilrechtlich eingefordert werden kann. Es kann damit nicht verkannt werden, dass die verfahrensmäßigen Komplikationen ein Stück weit vor die Tür des Finanzamtes gekehrt und auf die Steuerpflichtigen verlagert worden sind. Das Absehen von dem Entwurf der Bundesregierung, der den Vorsteuerabzug nicht nur unter dem Primat der Vollständigkeit, sondern – mit Blick auf Steuer- und Rechnungsnummer – auch der umfassenden inhaltlichen Richtigkeit stellen wollte, erweist sich freilich weniger als ein Entgegenkommen, denn als rechtsstaatliche Gebotenheit des Verhältnismäßigkeitsprinzips. Denn gerade im Umsatzsteuerrecht sollten Gesetzgeber und Praxis aus rechtlichen wie konjunkturellen Gründen das Axiom „nemo ultra posse obligatur est“ nicht aus den Augen verlieren. Die über den elektronischen Datenaustausch übermittelte Rechnung nach § 14 Abs. 3 Nr. 2 UStG n. F. bleibt dem Modernisierungsgedanken (nur) im Falle der Übermittlung durch Verwendung einer qualifizierten elektronischen Signatur treu. Auch wenn insgesamt fraglich ist, ob die weitere Formalisierung und Ausweitung der Fakturierungsvorschriften behördlicherseits tatsächlich zu einer spürbaren Vereinfachung führen werden, sollte man sich – juristische Gretchenfragen einmal außen vor lassend – den praktischen Problemen beherzt stellen, frei nach dem Motto: „Freud muss Leid, Leid muss Freude haben“.

 

(Verfasser: RA Mario Knepper)

[i]      BGBl. 2003 I Nr. 62, s. 2645 ff.

[ii]     Art. 5 und 6 des Steueränderungsgesetzes 2003.

[iii]    Rechnungsrichtlinie, Abl. EG 2002 Nr. L 15 S. 24.

[iv][iv]   vgl. § 14 Abs. 4, S. 2 UStG a. F. in der Fassung des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23.10.2000, modifiziert durch das Steueränderungsgesetz 2001 ebenfalls mit Wirkung ab 1.1.2002.

[v]     Zum Online-Fahrausweis vgl. § 34 UstDV n. F. sowie im Weiteren unter III., 3. c)

[vi]     Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 3.

[vii]    Vgl. Abschnitt 183 Abs. 4, Satz 3 UStR 2000.

[viii]   EuGH, Urt. v. 17.09.1997, Rs. C-141/96, Abl. 1997 Nr. C 331, 8.

[ix]     Vgl. BT-DrS. 15/1562 vom 23.09.2003, Begr. zu Nummer 14, Seite 48.

 

[x]     Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 31.

 

[xi]     So zumindest BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 43.

 

[xii]    Eingefügt ab 1.1.2002 durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz vom 19.12.2001; anzuwenden auf  Rechnungen, die nach dem 30. Juni 2002 ausgestellt wurden, s. § 27 Abs. 3 UStG a. F..

 

[xiii]   Vgl. BT-DrS. 14/7471; BMF 28.6.2002, IV B 7 – S 7280 – 151/02, BStBl. 2002 I S. 660.

[xiv]    – OFD Koblenz 8.10.2002, S 7280 A – St 44 5.

[xv]    Vgl. § 14 a Abs. 5 UStG n. F.

[xvi]    Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 34.

 

[xvii]   Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 88.

 

[xviii]  BT-DrS. 15/1562 vom 23.09.2003.

[xix]    Besonderheiten: Herausrechnen der Umsatzsteuer aus der Bruttomarge, Steuerbefreiung nach § 25 Abs. 3 und 25a Abs. 5 UStG.

[xx]   Name und Anschrift des leistenden Unternehmers, Menge und Art der gelieferten Gegenstände/Umfang der sonstigen Leistung; Entgelt und Steuerbetrag in einer Summe, Steuersatz

[xxi]   Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz. 76, 81; unmittelbar aus dem Wortlaut des § 14 c Abs.2 UStG n. F. nicht zu entnehmen.

 

[xxii]   BT-DrS. 15/1798, S. 20.

[xxiii]  Vgl. BMF, Entwurfsschreiben IV B 7 – S 7280 – 123/03, Tz 92.

 

[xxiv]   BMF-Schreiben v. 19.12.2003, IV B 7 – S 7300 – 75/03.