EuGH: Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferung in Steuerhinterziehungsfällen  

Mit Spannung erwartet: Das Urteil des EuGH vom 07.12.2010 zur Frage der Umsatzsteuerbefreiung bei innergemeinschaftlicher Lieferung von Gegenständen, die tatsächlich stattgefunden, der Lieferer jedoch bei der Lieferung die Identität des Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermöglichen, die Umsatzsteuer im Bestimmungsland zu hinterziehen

Der Ausgangsmitgliedsstaat der innergemeinschaftlichen Lieferung kann bei bewusster Verschleierung der Person des wahren Erwerbers die Umsatzsteuerbefreiung dieses Umsatzes versagen

Mit großer Spannung wurde die Antwort des EuGH auf die Vorlagefrage des XI. Senat des BGH mit Beschluss vom 29.07.2009, Az.: XI B 24/09, erwartet.

Der XI. Senat des BGH hatte dem EuGH die folgende Frage vorgelegt:

Ist Art. 28c Teil A Buchst. a der 6. EG-Richtlinie in dem Sinne auszulegen, dass einer Lieferung von Gegenständen im Sinne dieser Vorschrift die Befreiung von der Mehrwertsteuer zu versagen ist, wenn die Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, aber aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige Verkäufer

• sich bewusst ist, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Mehrwertsteuer zu hinterziehen, oder
• Handlungen vorgenommen hat, die darauf abzielten, die Personen des wahren Erwerbers zu verschleiern, um diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Mehrwertsteuer zu hinterziehen?

Steuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen

Gemäß § 6a Abs. 1 UStG liegt eine innergemeinschaftliche steuerbefreite Lieferung i.S.d. § 4 Nr. 1b) UStG vor, wenn

• der Unternehmer oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übliche Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet;
• der Abnehmer entweder ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, eine juristische Person ist, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat oder eine Lieferung eines neuen Fahrzeuges erfolgt;
• der Erwerb des Gegenstands der Lieferung beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat der Besteuerung unterliegt.

Die Voraussetzungen der steuerbefreiten innergemeinschaftlichen Lieferungen müssen gemäß § 6a Abs. 3 UStG von dem im Inland ansässigen Unternehmer nachgewiesen werden. Zum Zwecke des Nachweises muss der inländische Unternehmer gemäß § 18a Abs. 1 UStG nachweisen, dass die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung tatsächlich durchgeführt worden ist und dem Bundeszentralamt für Steuern eine Meldung, die u.a. die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Erwerbers enthält, erstatten.

Die formellen Voraussetzungen des Nachweises des inländischen Unternehmers, der eine innergemeinschaftliche Lieferung durchführt, sind durch den deutschen Gesetzgeber in den §§ 17a ff. UStDV normiert worden. So muss der inländische Unternehmer zum einen durch geeignete Belege nachweisen, dass der Gegenstand der Lieferung tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde (sog. Belegnachweis) und zum anderen die Voraussetzungen der Steuerbefreiung – insbesondere die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers – gemäß § 17c UStDV buchmäßig nachweisen (sog. Buchnachweis).

Die bisherige Rechtsprechung zu den Voraussetzungen des Nachweises der Steuerbefreiung

Jahrzehntelang war in der inländischen Rechtsprechung und Literatur umstritten, ob der durch den inländischen Unternehmer gemäß §§ 17a ff. UStDV zu führende Beleg- und Buchnachweis eine materiell-rechtliche Voraussetzung der Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferung i.S.d. § 6a Abs. 1 UStG darstellt.

Der BFH vertrat noch im Jahr 2006 die Auffassung, dass der beleg- und buchmäßige Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung eine materiell-rechtliche Voraussetzung im Sinne eines Tatbestandsmerkmales sei. Das Hessische Finanzgericht hatte, gestützt auf die Rechtsprechung des BFH, im Jahr 2002 in der Sache Collée den materiell-rechtlichen Charakter des Beleg- und Buchnachweises bestätigt. Herr Collée legte sodann gegen die Entscheidung des Hessischen Finanzgerichts Revision zum BFH ein. Während dieses Revisionsverfahrens entschloss sich der BFH dazu die Frage, ob die Finanzverwaltung die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung allein mit der Begründung versagen dürfe, der Steuerpflichtige habe die dafür vorgeschriebenen Nachweise im Sinne der § 17a ff. UStDV nicht rechtzeitig geführt, versagt werden dürfe, dem EuGH zur Beantwortung vorzulegen.

Mit Urteil vom 27.09.2007 (Rs. C 146/05 – Collée) verneinte der EuGH die Vorlagefrage des BFH und urteilte, dass die 6. EG-Richtlinie derart auszulegen sei, dass es der Finanzverwaltung verwehrt sei, die Befreiung einer tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferung von der Umsatzsteuer allein mit der Begründung zu versagen, der Nachweis einer solchen Lieferung sei nicht rechtzeitig erbracht worden. Zur Begründung führte der EuGH aus, die Erhebung der Steuern erfolge ausschließlich nach der „objektiven Beweislage“. Steht aufgrund der „objektiven Beweislage“ fest, dass die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind, so sei der formelle Nachweis i.S.d. § 17a ff. UStDV nachrangig.

Umstritten blieb jedoch auch nach der Entscheidung des EuGH vom 27.09.2007 in der Rechtssache Collée die Frage, ob die Finanzverwaltung des Ausgangsmitgliedstaates die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung versagen könne, wenn die Lieferung zwar tatsächlich ausgeführt worden ist, allerdings aufgrund objektiver Umstände feststeht, dass der steuerpflichtige inländische Verkäufer wusste, dass er sich mit der Lieferung an einem Warenumsatz beteiligt, der darauf angelegt ist, Umsatzsteuern zu hinterziehen oder/und alternativ eine Handlung vorgenommen hat, die darauf abzielte, die Person des Warenerwerbers im Bestimmungsland zu verschleiern, um es diesem oder einem Dritten zu ermöglichen, Umsatzsteuern zu hinterziehen.

Vorlagefrage des BGH

In dem Ausgangsverfahren, das zur Vorlagefrage des BGH führte, hat der BGH über die Frage der Strafbarkeit eines portugiesischen Staatsangehörigen, der Geschäftsführer einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft war, wegen Umsatzsteuerhinterziehung in zwei Fällen in Höhe von insgesamt mehr als 2,5 Mill. Euro zu entscheiden.

Der Angeklagte war Geschäftsführer einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft, die mit hochwertigen Fahrzeugen handelte und seit 2001 über 500 Fahrzeuge pro Jahr verkauft hatte. Käufer der Fahrzeuge waren zum größten Teil in Portugal ansässige Fahrzeughändler. Ab dem Jahr 2002 nahm der Angeklagte eine Reihe von Manipulationen vor, um es den portugiesischen Händlern durch Verschleierung der Identität der tatsächlichen Käufer der Fahrzeuge zu ermöglichen, Umsatzsteuern in Portugal zu hinterziehen. Zu diesem Zweck stellte der Angeklagte in seiner Buchhaltung Scheinrechnungen auf Scheinkäufer als Empfänger der Lieferungen aus, in denen deren Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, die Bezeichnung des tatsächlich an einen anderen Erwerber gelieferten Fahrzeugs, den Kaufpreis sowie den Zusatz „steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung nach § 6a UStG“ angab. Dadurch erweckte er den Eindruck, die Umsatzsteuer werde tatsächlich in Portugal gezahlt. Bei den Scheinkäufern handelte es sich um tatsächlich existierende Unternehmer in Portugal, von denen einige Kenntnis von der Verwendung ihrer Firma hatten, andere hingegen nicht.

Das Landgericht Mannheim hatte den Angeklagten im Jahr 2008 wegen Umsatzsteuerhinterziehung in zwei Fällen, in denen er im Jahr 2002 Umsatzsteuer von mehr als 1,0 Mill. Euro und im Jahr 2003 Umsatzsteuern von mehr als 1,5 Mill. Euro hinterzogen hatte, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt.

Der Angeklagte legte gegen das Urteil des Landgerichts Mannheim Revision zum BGH ein.

Der BGH vertrat die Auffassung, dass die 6. EG-Richtlinie dahingehend auszulegen sei, dass die für einen Umsatz, der auf die Hinterziehung von Steuern gerichtet sei, grundsätzlich vorgesehene Steuerbefreiung zu versagen sei, wenn der jeweilige Steuerpflichtige die missbräuchliche oder betrügerische Praktik kenne und sich daran beteilige. Zur Vorlage zum EuGH sah sich der BGH gezwungen, da das Finanzgericht Baden-Württemberg in einem Parallelbesteuerungsverfahren, das den Angeklagten betraf und denselben Sachverhalt zum Gegenstand hatte, Einwände gegen die durch den BGH vertretene Auffassung zur Versagung der Steuerbefreiung erhoben hatte.

Urteil des EuGH vom 07.12.2010, Rs. C-285/09

Der EuGH bestätigt die durch den BGH vertretene Rechtsauffassung und beantwortet die Vorlagefrage des BGH dergestalt, dass unter Umständen – wie denen des beim BGH anhängigen Ausgangsverfahrens – die Umsatzsteuerbefreiung der innergemeinschaftliche Lieferungen zu versagen sei.

Zur Begründung führt der EuGH aus, dass seine Entscheidung schon von dem gesetzgeberischen Willen der Mitgliedsstaaten getragen werde. Die 6. EG-Richtlinie sei insbesondere dazu bestimmt, die Bekämpfung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen eines von der 6. EG-Richtlinie anerkannten und geförderten Ziels zu verhindern.

Darüber hinaus diene die Regelung des Art. 28c Teil A Buchst. a der 6. EG-Richtlinie dem Ziel, die Steuereinnahmen auf den Mitgliedsstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolge. Der durch die 6. EG-Richtlinie geschaffene Mechanismus bestehe in diesem Zusammenhang darin, dass der Ausgangsmitgliedsstaat für die im Wege des innergemeinschaftlichen Versands oder der innergemeinschaftlichen Beförderung erfolgenden Lieferungen eine Steuerbefreiung und einen Steuerabzug gewähre oder die in diesem Mitgliedsstaat im Voraus entrichtete Umsatzsteuer erstatte, und zum anderen der Eingangsmitgliedsstaat (wiederum) den innergemeinschaftlichen Erwerb besteuere. Dieser Mechanismus gewährleiste somit eine klare Abgrenzung der Steuerhoheit der betroffenen Mitgliedsstaaten.

Unter Berücksichtigung der erschwerten Bedingungen des Nachweises des Fehlens der Voraussetzungen der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung sei es den Mitgliedsstaaten gestattet worden, bestimmte Nachweispflichten zu normieren.

In dem der Vorlagefrage zugrundeliegenden Ausgangsverfahren des BGH hätten die gelieferten Gegenstände zwar tatsächlich das deutsche Hoheitsgebiet verlassen, die Vorlage von Scheinrechnungen und/oder die Übermittlung unrichtiger Angaben sowie sonstige Manipulationen seien jedoch in diesem Zusammenhang geeignet, die genaue Erhebung der Steuer zu verhindern und demzufolge das ordnungsmäßige Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems in Frage zu stellen. Vor diesem Hintergrund verwehre das Unionsrecht es den Mitgliedstaaten nicht, die Ausstellung unrichtiger Rechnungen als Steuerhinterziehung anzusehen und in einem solchen Fall die Befreiung zu verweigern.

Die Verweigerung der Befreiung in solchen Fällen, habe eine abschreckende Wirkung, die die Durchsetzung dieser Verpflichtung gewährleisten und die Steuerhinterziehungen oder Steuerumgehungen verhüten solle.

Beständen ernsthafte Gründe zu der Annahme, dass der mit der fraglichen Lieferung zusammenhängende innergemeinschaftliche Erwerb im Bestimmungsland der Umsatzbesteuerung entgehen könne, so müsse der Ausgangsmitgliedsstaat grundsätzlich die Befreiung verweigern und den Lieferer verpflichten können, die Steuer nachzuentrichten, um zu vermeiden, dass der fragliche Umsatz jeglicher Besteuerung entgehe.

Dem stehe weder der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit, der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer und der Rechtsicherheit, noch der Grundsatz des Vertrauensschutzes entgegen. Der Steuerpflichtige, so der EuGH, der sich vorsätzlich an einer Steuerhinterziehung beteilige und das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährde, könne sich nicht mit Erfolg auf diese vorstehenden Grundsätze berufen.

Fazit

Die Entscheidung des EuGH wurde mit großer Spannung erwartet. Sie überrascht nur wenig. Mit seiner Entscheidung versucht der EuGH wiederholt, die Funktionsfähigkeit des innergemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems abzusichern.

Mit der Beantwortung der Vorlagefrage des BGH zieht der EuGH eine scharfe Trennlinie zwischen den materiell-rechtlichen Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung – und den in diesem Zusammenhang bestehenden Nachweispflichten des Unternehmers – im Besteuerungsverfahren und den Voraussetzungen einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung, die in steuerstrafrechtlicher Hinsicht erfüllt sein müssen. Letztendlich verhilft der EuGH dem BGH mit seiner Entscheidung dazu, die fehlende Steuerehrlichkeit der inländischen Unternehmer im Fall der Ausstellung von Scheinrechnungen als Steuerstraftat − mit dem entsprechenden Strafrahmen − verfolgen zu können und sich nicht auf eine Verurteilung wegen einer schlichten Ordnungswidrigkeit zurückfallen lassen zu müssen. Die Entscheidung des EuGH ist – aus der Perspektive des Gemeinschaftsrechts − insofern konsequent, als sie sich am Ziel des innergemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems orientiert.

Betrachtet man allerdings den Wortlaut des Tatbestandsmerkmals des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG, so können sich unter (nationalen) verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten Zweifel ergeben. Nach dem Wortlaut des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG setzt die Steuerbefreiung voraus, dass „der Erwerb […] beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung“ unterliegt. Nach dem EuGH soll nicht entscheidend sein, ob der Erwerb nach den Vorschriften des anderen Mitgliedstaats – grundsätzlich – der Besteuerung unterliegen würde, sondern ob eine Besteuerung auch tatsächlich erfolgt ist. Auf nationaler Ebene ist bislang hinterfragt worden, ob eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung auf ein derart weites Verständnis des Wortlauts des § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG gestützt werden kann. So bestimmt Art. 103 Abs. 2 GG, der Bürger müsse aus dem Wortlaut des Gesetzes entnehmen können, was unter Strafe gestellt wird. Etwas anderes kann lediglich dann gelten, wenn eine gefestigte Rechtsprechung existiert, die es im Wege der Auslegung ermöglicht, festzustellen was unter Strafe gestellt ist. Eine solche gefestigte Rechtsprechung dürfte nun vorliegen.

Auszeichnungen

• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2022/2023)

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• „Häufig empfohlen wird Andreas Jahn, Steuer­recht“
  (JUVE Handbuch Wirtschafts­kanz­leien 2017-2021)