StraBEG: Sperrwirkung wegen Erscheinens eines Amtsträgers – Parallelen zur Selbstanzeige nach § 371 AO

Der Amtsträger „erscheint“ i. S. d. § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG beim Steuerpflichtigen oder seinem Vertreter auch dann, wenn der persönliche Kontakt an Amtsstelle stattfindet und nach außen erkennbar ist, dass mit einer Außenprüfung begonnen wird

Nach § 371 AO erlangt der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung Straffreiheit, wenn er in den Fällen des § 370 AO eine unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt (sog. Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung). Entsprechendes gilt bei der Erstattung einer Selbstanzeige im Falle der leichtfertigen Steuerverkürzung nach § 378 Abs. 1 i. V. m. 3 AO. Sind allerdings bereits Steuerverkürzungen eingetreten oder Steuervorteile erlangt, so tritt Straffreiheit nur dann ein, soweit die hinterzogenen Steuern innerhalb einer durch die Finanzbehörde bestimmten angemessenen Frist entrichtet werden.

In der Zeit vom 01. Januar 2004 bis zum 31. März 2005 konnten überdies die Möglichkeiten des Strafbefreiungserklärungsgesetzes (StraBEG) durch Abgabe einer strafbefreienden Erklärung genutzt werden. Die strafbefreiende Erklärung nach dem StraBEG und die Selbstanzeige nach § 371 AO konnten in der Zeit vom 01. Januar 2004 bis zum 31. März 2005 für Taten, die vor dem 18. Oktober 2003 vollendet waren, wahlweise erfolgen.

Nach StraBEG wurde derjenige nicht nach §§ 370, 370a AO oder/und § 26c UStG wegen Steuerhinterziehung bestraft, soweit

1. er nach dem 31. Dezember 2003 und vor dem 1. Januar 2005 die auf Grund seiner unrichtigen, unvollständigen oder unterlassenen Angaben zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen gegenüber der Finanzbehörde erklärt (strafbefreiende Erklärung) und
2. innerhalb von zehn Tagen nach Abgabe der Erklärung, spätestens aber bis zum 31. Dezember 2004 25 % der erklärten Beträge entrichtet werden.

Der Gesetzgeber wollte denjenigen, die in der Vergangenheit Steuern verkürzt hatten, Gelegenheit geben, durch Abgabe einer strafbefreienden Erklärung und Entrichtung einer pauschalen Abgabe Strafbefreiung oder Befreiung von Geldbußen erlangen zu können.

Die Straf- oder Bußgeldfreiheit trat allerdings gemäß § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG nicht ein, soweit

„bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist“.

Zwar ist die Abgabe einer sog. strafbefreienden Erklärung nach dem StraBEG zum gegenwärtigen Zeitpunkt nicht mehr möglich − die Erklärungsfrist endete zum 31. Dezember 2004 bzw. 31. März 2005 − zahlreiche Regelungen des Strafbefreiungserklärungsgesetzes weisen allerdings Parallelen zu den Regelungen der sog. Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung i. S. d. § 371 AO auf, sodass die Entscheidung des BFH vom 09. März 2010 (Az.: VIII R 50/07) mit großem Interesse erwartet wurde.

So entspricht die Regelung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG nahezu dem Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 1 AO (sog. Selbstanzeige), der wie folgt lautet:

„Straffreiheit tritt nicht ein, wenn

1. vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung
   a)           ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist“

Der BFH hatte im Streitfall zu entscheiden, ob ein Erscheinen des Prüfers zur steuerlichen Prüfung auch dann vorliegt, wenn der Prüfer nicht in den Wohn- oder Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen erscheint, sondern die Prüfung in den Räumlichkeiten des Finanzamts stattfindet und die Unterlagen dem Prüfer an Amtsstelle übergeben werden. Würde letzteres genügen, so wäre die strafbefreiende Wirkung der strafbefreiende Erklärung gesperrt. Im Schrifttum ist dies umstritten. Eine höchstrichterliche Entscheidung fehlte bislang.

Der Fall

Beim Kläger hatte im Jahr 2003 eine Außenprüfung für die Veranlagungszeiträume 1998 bis 2003 stattgefunden. Die Prüfung fand in den Räumlichkeiten des Finanzamts statt. Am 04. Februar 2003 wurden dem Prüfer zahlreiche Unterlagen durch den Bevollmächtigten des Klägers übergeben.

Am 31. März 2004 ging beim Finanzamt eine strafbefreiende Erklärung nach StraBEG beim Finanzamt ein. Das Finanzamt für Steuerstrafsachen und Steuerfahndung leitete daraufhin ein Strafverfahren gegen den Kläger ein, das später allerdings eingestellt wurde.

Die mit der Abgabe der strafbefreienden Erklärung bewirkte Steuerfestsetzung hob das Finanzamt im April 2004 auf. Die strafbefreiende Wirkung der Erklärung entfiel. Zur Begründung führte es an, nach § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a StraBEG sei keine Straf- oder Bußgeldbefreiung eingetreten, da bereits vor Eingang der strafbefreienden Erklärung bei dem Erklärenden ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung erschienen sei.

Das Finanzgericht bestätigte dies.

Die Entscheidungsgründe

Der BFH schloss sich der Auffassung der Vorinstanz an und bestätigt im Streitfall die fehlende strafbefreiende Wirkung der Erklärung des Klägers.

Zwar trete nach dem Wortlaut des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG die Straf- oder Bußgeldfreiheit nur dann nicht ein,

„soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung wegen einer Tat im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 oder einer Handlung im Sinne des § 6 bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung … erschienen ist …“.

Daraus könne jedoch nicht gefolgert werden, die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG komme nur in Betracht, wenn ein Betriebsprüfer die Wohn- oder Geschäftsräume des Steuerpflichtigen oder seines Vertreters aufsucht, nicht aber bei einer Prüfung an Amtsstelle. Eine solche Auslegung widerspräche dem Gesetzeszweck, so der BFH.

Mit der Formulierung „soweit vor Eingang der strafbefreienden Erklärung … bei dem Erklärenden oder seinem Vertreter ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung … erschienen ist …“ habe der Gesetzgeber deutlich gemacht, dass Steuerpflichtige, die ihren steuerlichen Pflichten zuvor nicht im erforderlichen Umfang nachgekommen sind, nicht unbegrenzt Zeit haben sollen, die sog. „Brücke in die Steuerehrlichkeit“ zu beschreiten. Diese Möglichkeit soll zugunsten des Steuerpflichtigen hingegen nicht mehr bestehen, wenn ein Prüfer anlässlich einer Außenprüfung im Einzelnen mit den steuerlichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen befasst sei.

Würde man in den Fällen, in denen ausnahmsweise die Prüfung an Amtsstelle stattfindet, weil die Prüfung in den Geschäftsräumen des Steuerpflichtigen − aus welchen Gründen auch immer − nicht möglich ist, die Anwendung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG verneinen, so würde dies eine Besserstellung derjenigen Steuerpflichtigen bedeuten, bei denen − entgegen der Grundregel in § 200 Abs. 2 AO − keine Prüfung in ihren Räumlichkeiten vorgenommen wird oder werden kann. Der Steuerpflichtige hätte es so in der Hand, die Ausschlussregelung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG gezielt dadurch zu umgehen, dass er vorgibt, eine Prüfung in den eigenen Räumlichkeiten sei nicht möglich, die Prüfung möge daher an Amtsstelle stattfinden. Nach Ansicht des BFH wäre dies mit dem Gesetzeszweck nicht vereinbar.

So ist nach der Auffassung des BFH der Begriff des „Erscheinens“ nicht lokal zu verstehen sondern personenbezogen. Es genüge demnach, wenn im Finanzamt ein persönlicher Kontakt zwischen dem Steuerpflichtigen − oder seinem steuerlichen Berater − und dem Prüfer stattfindet und nach außen erkennbar ist, dass der Prüfer mit der Außenprüfung beginnt.

Die Frage, ob bereits das bloße erstmalige Erscheinen des Klägers auf Vorladung des Finanzamts mit den vom Prüfer angeforderten Unterlagen geeignet ist, die Sperrwirkung des § 7 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a) StraBEG herbeizuführen, hat der BFH offen gelassen. Denn im Streitfall waren bereits vor dem Eingang der strafbefreienden Erklärungen, im Rahmen der Außenprüfung, Zwischenbesprechungen geführt worden.

Fazit

Obwohl die Entscheidung des BFH zum StraBEG ergangen ist, ist sie dennoch aktuell. So hat der BFH selbst in seiner Entscheidung auf die Gleichlauf zur strafbefreienden Selbstanzeige im Sinne des § 371 AO verwiesen. Im Rahmen der Prüfung, ob die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nach § 371 AO gesperrt ist, wird zukünftig zu beachten sein, ob

• ein persönlicher Kontakt zwischen dem Steuerpflichtigen oder seinem steuerlichen Berater und dem Prüfer und
• der nach außen erkennbare Beginn der Außenprüfung.

Der Beginn einer steuerlichen Außenprüfung kann allerdings die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nur sperren, wenn tatsächlich eine Prüfungsanordnung für die betroffenen Veranlagungszeiträume vorliegt und diese dem Steuerpflichtigen auch bekannt gegeben worden ist. Sachlich reicht die Außenprüfung insbesondere nur soweit, wie sie in der Prüfungsanordnung hinsichtlich des Zeitraums und der Steuerarten festgelegt wurde. Für die nicht erfassten Veranlagungszeiträume kann die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige gleichwohl eintreten.