Kommanditisten einer GmbH & Co. KG – Achtung: Verlustausgleich durch freiwillige Einlage § 15a EStG

GmbH & Co. KG – Achtung: Verlustausgleich durch freiwillige Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur bei zustimmendem Gesellschafterbeschluss oder Zulassung im Gesellschaftsvertrag

1. Worum es geht

Nach § 15a EStG sind Verlustanteile eines Kommanditisten steuerlich abzugsfähig, wenn der jeweilige Kommanditist durch die Verluste wirtschaftlich belastet ist, also durch Einlagen tragen muss. § 15a Abs. 1a EStG verbietet allerdings die nachträgliche Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit durch nachträgliche Einlagen. Nach Ablauf des Verlustjahres geleistete Einlagen können nur mit in Zukunft entstehenden Verlusten verrechnet werden (sog. verrechenbare Verluste, § 15a Abs. 2 EStG). Sind also Verluste der KG absehbar, kann durch Einlagen im Jahr der Verlustentstehung die steuerliche Ausgleichsfähigkeit hergestellt werden.

Aber Vorsicht: Der BFH hat mit Urteil vom 10.11.2022, IV R 8/19, die Ausgleichsfähigkeit an Bedingungen gebunden.

2. Der Fall (vereinfacht):

An der X GmbH & Co. KG waren die Kommanditisten A, B und C beteiligt. A hatte ein Franchiserecht fremdfinanziert erworben und dieses im Jahr 01 in die KG eingebracht. Das Finanzierungsdarlehen gab A zu denselben Konditionen der KG weiter, die das Darlehen als Verbindlichkeit gegenüber A auswies. Am 13.12. des Verlustjahrs 02 schloss A mit der KG einen Nachtrag zum Darlehensvertrag:

„Das Darlehen wird hiermit in Höhe 185.000 € gekündigt und an die Darlehnsgeber zurückgezahlt. Gleichzeitig erbringt A als Gesellschafter der KG eine Einlage in sein Kommanditkapitalkonto in Höhe von 185.000 €. Ein Zahlungsvorgang kann hierbei unterbleiben. Der Vollzug der o.g. Beschlüsse erfolgt durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft.“

Auf der Grundlage dieser Vereinbarung wurde der Betrag von € 185.000,00 dem variablen Kapitalkonto des A gutgeschrieben und die Verbindlichkeit der KG gegenüber A ausgebucht. Die auf A entfallenden Verluste für 02 in Höhe von € 118.000 behandelte die KG als ausgleichsfähige Verluste. Das Finanzamt hingegen ging von lediglich verrechenbaren Verlusten aus. Die hiergegen erhobene Klage war erfolgreich, jedoch wies der BFH auf die Revision des Finanzamts die Klage ab.

3. Aus den Entscheidungsgründen

Klarstellung: Auch freiwillige Einlagen können Verlustausgleichsvolumen schaffen

Einlagen können ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten verringern. Sie ermöglichen dann im Jahr der Verlustentstehung den Verlustausgleich nach Maßgabe des § 15a EStG; sie können damit das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten erhöhen. Einlagen, die geeignet sind, das Verlustausgleichsvolumen des Kommanditisten zu erhöhen, sind sog. Pflichteinlagen, zu deren Erbringung der Kommanditist nach dem Gesellschaftsvertrag verpflichtet ist. Aber auch die Erbringung einer vom Gesellschaftsvertrag zugelassenen, freiwilligen Einlage des Gesellschafters kann zur Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens führen.

• § 15a EStG soll dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich nur insoweit gewähren, als er wirtschaftlich durch die Verluste belastet wird.
• Die Belastung kann insoweit nicht über den Betrag hinausgehen, mit dem der Kommanditist im Innenverhältnis für Schulden der Gesellschaft haftet.
• Wirtschaftlich belastet ist der Kommanditist allerdings nur in dem Umfang, in dem er bereits Einlageleistungen in das Gesellschaftsvermögen erbracht hat.
• Mit der Erschöpfung der geleisteten bedungenen Einlage (Pflichteinlage) durch ihm zugewiesene Verluste ist das Höchstmaß der wirtschaftlichen Belastung des Kommanditisten aus seiner Haftung im Innenverhältnis erreicht.
• Deshalb kommt ein Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG nur in Betracht, soweit die bedungene Einlage (Pflichteinlage) im Sinne handelsrechtlicher Kapitalaufbringung durch Zuführung eines Vermögenswerts tatsächlich in das Gesellschaftsvermögen geleistet ist.

Verlustausgleich nur bei zustimmendem Gesellschafterbeschluss oder Zulassung im Gesellschaftsvertrag

Das Finanzgericht hatte allerdings verkannt, so der BFH, dass ein Kommanditist sein Verlustausgleichsvolumen durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft nur dann erhöhen kann, wenn eine entsprechende Einlage nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags zulässig ist.

Eine freiwillige einseitige Erhöhung der Einlage ohne bzw. gegen den Willen der anderen Gesellschafter sieht der BFH zivilrechtlich als nicht zulässig an. Deshalb führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Kapitalkonto II) nur dann zu einer Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt.

• So kann der Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber als Rücklage auszuweisen sind.
• Eine gesellschaftsrechtliche Grundlage kann auch in einem wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage liegen.

Eine ausdrückliche Regelung zur Zulässigkeit einer (weiteren) freiwilligen Einlage der Kommanditisten enthielt der Gesellschaftsvertrag der KG nicht. Ein zustimmender Gesellschafterbeschluss lag ebenfalls nicht vor.

Keine rückwirkende Zustimmung durch Feststellung des Jahresabschlusses

Eine Zustimmung der Gesellschafter zu einer freiwilligen Einlage des A kann auch nicht aus einer Feststellung des Jahresabschlusses der Klägerin gefolgert werden.

Mit der Feststellung des Jahresabschlusses bestätigen die Gesellschafter nicht nur die Richtigkeit der Angaben zu den Vermögensverhältnissen der Gesellschaft, sondern sie bekräftigen zugleich rechtsverbindlich die im Jahresabschluss ausgewiesenen Rechtsverhältnisse im Verhältnis der Gesellschafter zur Gesellschaft und im Verhältnis der Gesellschafter untereinander und verzichten auf diesbezügliche Einreden und Einwendungen. Der festgestellte Jahresabschluss kann insofern zivilrechtlich die Bedeutung eines deklaratorischen Schuldanerkenntnisses haben.

Aber: Eine etwaige Genehmigung durch den Feststellungsbeschluss entfaltet keine Rückwirkung, mit der Folge, dass die Einlage frühestens im Zeitpunkt der Genehmigung im Jahr 03 – nicht aber im Streitjahr 02 – als geleistet angesehen werden konnte.

Danach fehlte es an einer gesellschaftsrechtlichen Grundlage für eine freiwillige Einlage des A. Die weder von den Regelungen des Gesellschaftsvertrags noch von einem wirksamen Gesellschafterbeschluss gedeckte Buchung eines Betrags von 185.000 € auf einem Kapitalkonto des A hat keine Einlage i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bewirkt, die zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der im Streitjahr angefallenen Verluste des A führt.

4. Fazit und Empfehlung

Ein Kommanditist kann sein Verlustausgleichsvolumen i.S. des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG durch die Erbringung einer freiwilligen Einlage erhöhen.

Eine steuerwirksame Einlage eines Kommanditisten in das Gesellschaftsvermögen kann aber nicht durch einseitige Handlung des Kommanditisten erfolgen. Freiwillige Einlagen bedürfen einer Zulassung im Gesellschaftsvertrag oder eines Gesellschafterbeschlusses.

Im Zweifel sollte der Gesellschaftsvertrag angepasst werden, um zusätzliche Einlagen der Gesellschafter ausdrücklich zu gestatten.

Autor: Andreas Jahn